Как заказчик может учесть в налоговом учете расходы на сырье при сторонней давальческой переработке?
Организация-заказчик передает сторонней организации — подрядчику давальческое сырье. Подрядчик возвращает заказчику готовые изделия и остатки сырья. В дальнейшем заказчик реализует готовые изделия. Как и на основании каких документов заказчик может учесть расходы на сырье при давальческой переработке в целях расчета налога на прибыль?
Расходы на сырье, использованное подрядчиком для изготовления готовых изделий, учитываются в расходах по мере реализации готовой продукции, в стоимости которой они учтены.
Для подтверждения расходов используются: документ на передачу сырья переработчику, отчет переработчика, документ переработчика о возврате остатка неиспользованного материала, акт приема-передачи выполненных работ с указанием стоимости переработки.
В налоговом законодательстве специальных положений в отношении учета расходов на давальческое сырье не содержится. Да и само понятие «давальческие материалы» в налоговом законодательстве отсутствует. Поэтому для целей налогообложения могут использоваться понятия и термины из других отраслей законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Давальческие материалы — это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания N 119н), применяемых в части, не противоречащей Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)). Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать их на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете) (п. 157 Методических указаний N 119н).
Исходя из этого определения сторонами сделки с давальческими материалами являются заказчик — собственник материалов (давалец) и исполнитель — их переработчик.
Сделка по переработке давальческого сырья регулируется положениями гл. 37 «Подряд» ГК РФ. Подрядчик (переработчик) обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). Право собственности на результат переработки принадлежит собственнику давальческого сырья — давальцу (п. 1 ст. 220, ст. 703 ГК РФ). Подрядчик обязан использовать предоставленные заказчиком материалы экономно и расчетливо. После окончания работы он обязан представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (ст. 713 ГК РФ).
При исчислении налога на прибыль организации-давальцу необходимо исходить из общих норм налогового законодательства. При передаче давальцем сырья на переработку подрядчику расход в целях налогообложения у него не возникает, так как собственник сырья не меняется, реализации и выбытия активов не происходит. Стоимость полученных обратно переработанного сырья и остатков материалов также не является для давальца налогооблагаемым доходом.
К материальным расходам относятся в том числе (пп. 1, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ):
расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), относятся к материальным расходам;
затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
Датой осуществления материальных расходов признается (п. 2 ст. 272 НК РФ):
дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.
При этом расходы, принимаемые для целей налогообложения, определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ, согласно которой осуществленные в течение отчетного (налогового) периода расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (ст. 272 НК РФ).
К прямым расходам могут быть отнесены следующие затраты (п. 1 ст. 318 НК РФ):
материальные затраты, в частности, на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров;
затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены согласно ст. 319 НК РФ.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, в том числе на приобретение работ и услуг производственного характера.
Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).
В частности, расходы в виде стоимости работ по переработке давальческого сырья организация также может включить в перечень прямых расходов, связанных с производством продукции, если это предусмотрено в ее учетной политике для целей налогообложения прибыли.
Выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. То есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (Письмо Минфина России от 26.06.2020 N 03-03-07/55268).
Таким образом, расходы на сырье, использованное при изготовлении подрядчиком готовых изделий, для целей налогообложения прибыли учитываются организацией-давальцем в расходах отчетного (налогового) периода по мере реализации готовой продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Затраты на приобретение работ по переработке давальческого сырья также учитываются по мере реализации готовой продукции при условии включения их в прямые расходы либо полностью в расходах текущего периода на дату подписания акта приема-передачи работ (если учитываются в качестве косвенных расходов).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Для отражения в налоговом учете выполнения работ по договору подряда на изготовление продукции с использованием давальческих материалов необходимо оформить первичные документы (ст. 9 Закона N 402-ФЗ; п. 1 ст. 252 НК РФ).
Передача сырья организации-переработчику может оформляться унифицированной накладной на отпуск материалов на сторону (форма М-15) с отметкой «В переработку на давальческой основе», которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
Форма отчета по использованию подрядчиком материалов в альбомах унифицированных документов отсутствует, поэтому форма этого документа может быть самостоятельно разработана с соблюдением требований, установленных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В отчете необходимо указать:
наименование и количество поступивших и использованных в производстве давальческих МПЗ;
результат обработки (переработки), количество и ассортимент продуктов переработки;
данные о неиспользованных остатках материалов, полученных отходах, в том числе возвратных.
Передача давальцу остатка неизрасходованных давальческих материалов, подлежащих согласно договору возврату, также может быть оформлена накладной по форме М-15 с пометкой «Возврат неизрасходованных давальческих материалов» и указанием реквизитов соответствующего договора.
Кроме того, после выполнения работ по договору подряда результат работ передается по акту приема-передачи выполненных работ с указанием стоимости переработки.
Подготовлено на основе материала
И.Л. Копытиной,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса,
аттестованного налогового консультанта,
члена Палаты налоговых консультантов
См. также: Как оформить и отразить в учете подрядчика возврат давальческих материалов?
