Как в целях налога на прибыль учесть стоимость запчастей, приобретенных для технического обслуживания и ремонта основных средств?
Порядок учета расходов на приобретение запасных частей определяется учетной политикой организации для целей налогообложения и порядком их использования в деятельности организации.
В целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых на содержание и эксплуатацию основных средств (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Расходы на ремонт основных средств (и прочего имущества), произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 260 НК РФ (п. 5 ст. 272 НК РФ).
Ограничений в части стоимости запасных частей, относимой к расходам на ремонт, в гл. 25 НК РФ не установлено.
Под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Запасные детали, используемые при ремонте основного средства (амортизируемого имущества), не обладают совокупностью признаков амортизируемого имущества. Стоимость материалов в виде запасных частей, используемых для ремонта основных средств (амортизируемого имущества), учитывается организацией в целях налогообложения прибыли в том отчетном периоде, в котором осуществлен такой ремонт (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064586@).
Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ стоимость приобретенных запасных частей, использованных для технического обслуживания и ремонта основных средств, может учитываться в том периоде, в котором осуществлены такое техническое обслуживание и ремонт согласно пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Вместе с тем следует иметь в виду, что указанный порядок признания в расходах стоимости запасных частей применяется, когда возможность отнести расходы к конкретному виду производимой продукции (работ, услуг) отсутствует. Существует судебная практика, согласно которой, если запасные части списаны на ремонт основных средств, непосредственно участвующих в процессе производства продукции, то их стоимость должна учитываться для целей исчисления налога на прибыль в качестве прямых расходов и рассчитываться с учетом остатка произведенной и нереализованной продукции (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.08.2017 N Ф03-2571/2017).
К материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
В целях списания стоимости имущества, указанного в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей, при этом указанный порядок должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 20.05.2016 N 03-03-06/1/29124).
Расходы на приобретение инструментов, приспособлений (запасных частей для ремонта к различным станкам, ремонтных наборов и так далее) необходимы для содержания, ремонта и эксплуатации оборудования, зданий и других рабочих мест. Вышеперечисленные инструменты взаимодействуют с основными средствами и иными средствами труда, а не с производимой продукцией и не могут быть прямо соотнесены с процессом производства (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.01.2018 N Ф09-8247/17).
Следовательно, в налоговом учете стоимость запчастей, не соответствующих признакам амортизируемого имущества и не участвующих в процессе производства, единовременно списывается в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
В соответствии со ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя.
Порядок признания для целей налогообложения расходов на приобретение запасных частей должен быть определен организацией самостоятельно с учетом критериев обоснованности и экономической оправданности расходов, предусмотренных ст. 252 НК РФ (Письмо ФНС России от 02.04.2018 N СД-4-3/6107@).
При этом если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Соответственно, порядок учета стоимости запчастей, приобретенных для технического обслуживания и ремонта основных средств в соответствии с пп. 2 или пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, определяется в соответствии с учетной политикой организации в зависимости от особенностей использования в деятельности организации ОС и таких запчастей.
С.Н. Шаляев
Советник государственной
гражданской службы РФ
1 класса
