Как в учете участника отразить передачу основных средств в качестве вклада в уставный капитал общества?
Расходы в виде взноса в уставный капитал в целях налога на прибыль не учитываются. Передача основного средства в оплату доли в уставном капитале не облагается НДС, но влечет обязанность по восстановлению НДС, принятого к вычету при приобретении данного объекта.
В бухгалтерском учете вклад в уставный капитал общества признается финансовым вложением.
Рассмотрим указанную операцию на примере ООО. Вкладом участника общества в его имущество могут быть в том числе вещи (ст. 66.1 ГК РФ, п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ)). Денежная оценка имущества, вносимого в оплату доли, должна проводиться независимым оценщиком и утверждаться единогласным решением общего собрания участников общества (абз. 2 п. 2 ст. 66.2 ГК РФ, п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ).
Налоговый учет
НДС
Передача имущества (в том числе основных средств) в оплату доли в уставном капитале не облагается НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), но влечет обязанность по восстановлению НДС, принятого к вычету при приобретении данного объекта (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). При передаче в оплату доли основных средств НДС восстанавливается в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости (без учета переоценок) (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). При передаче в уставный капитал неамортизируемого основного средства восстанавливается вся сумма принятого к вычету «входного» НДС.
Восстановление НДС производится в том квартале, в котором передается объект основных средств по акту приема-передачи.
Восстановленная сумма налога указывается отдельной строкой в документе, которым оформляется передача вклада (в акте приема-передачи) (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Этот документ нужно зарегистрировать в книге продаж (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). При этом счет-фактура не оформляется.
Восстановленная сумма НДС не учитывается в расходах в целях налогообложения прибыли (см., например, Письмо ФНС России от 14.04.2014 N ГД-4-3/7044@).
Налог на прибыль
При передаче имущества в качестве оплаты приобретаемой доли у участника не возникает прибыли (убытка) (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом расходы в виде взноса в уставный капитал при налогообложении прибыли не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ).
Если в оплату доли передаются основные средства, то начисление амортизации по ним прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Это обусловлено тем, что право собственности на имущество, переданное в оплату доли в уставном капитале, переходит к обществу (п. 1 ст. 66 ГК РФ).
Стоимость приобретаемой участником доли признается равной сумме стоимости вносимого имущества (внесенного при первоначальном и дополнительном вкладах), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности, и дополнительных расходов, которые признаются участником в целях налогообложения при таком внесении (абз. 1, 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.09.2020 N 03-03-06/1/84025).
Бухгалтерский учет
Стоимость объекта основных средств, выбывающего в связи с передачей в уставный капитал другого общества, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Выбытие активов в качестве вклада в уставный капитал другой организации не признается расходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее — ПБУ 10/99)).
Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации (Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов)). Следовательно, к счету 01 «Основные средства» могут быть открыты субсчет 01-э «Основные средства в эксплуатации» и субсчет 01-в «Выбытие основных средств».
При этом выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал в размере его остаточной стоимости, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств (п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Вклад в уставный капитал общества признается финансовым вложением организации-участника на дату государственной регистрации этого общества (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее — ПБУ 19/02), п. 3 ст. 2 Закона N 14-ФЗ).
Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации, в частности, в уставные капиталы других организаций предназначен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции» (Инструкция по применению Плана счетов).
Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).
Первоначальная стоимость финансового вложения, оплаченного неденежными средствами, может определяться исходя из денежной оценки имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал, проведенной независимым оценщиком (абз. 1 п. 14 ПБУ 19/02, п. 8 Толкования Р101 «Первоначальная оценка финансовых вложений, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами», принятого Комитетом по толкованиям 25.02.2010, утвержденного в итоговой редакции 11.05.2010 (далее — Толкование Р101)).
При этом финансовое вложение, полученное по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, первоначально оценивается по стоимости передаваемого имущества, определяемой в соответствии с п. 8 Толкования Р101, увеличенной на понесенные организацией затраты, связанные со сделкой, и скорректированной на денежные компенсации, предоставленные сторонами друг другу. Разница между стоимостью передаваемого имущества, примененной для первоначальной оценки финансового вложения, и его балансовой стоимостью формирует финансовый результат от этой операции в качестве соответственно доходов или расходов (п. 10 Толкования Р101).
Принятие к бухгалтерскому учету приобретенной доли в уставном капитале общества отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Оценка рыночной стоимости передаваемых активов может производиться с НДС или без НДС.
Если оценка основного средства, передаваемого в оплату доли в уставном капитале, определена независимым оценщиком с учетом НДС, то восстановленная сумма НДС не увеличивает первоначальную стоимость финансового вложения в виде вклада в уставный капитал общества, а формирует финансовый результат от такой передачи в качестве прочего расхода (п. 11 ПБУ 10/99, п. 10 Толкования Р101, п. п. 17, 18, 19 Толкования Р92 «НДС при передаче неденежного имущества во вклад в уставный капитал», принятого Комитетом по толкованиям 27.08.2009, утвержденного в итоговой редакции 23.10.2009 (далее — Толкование Р92)).
Если оценка основного средства, передаваемого в оплату доли в уставном капитале, определена независимым оценщиком без учета НДС, то первоначальная стоимость финансового вложения, отраженная на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции», может быть увеличена на НДС, восстановленный при передаче имущества в уставный капитал (п. п. 9, 19, 20 Толкования Р92).
Разница между стоимостью переданного объекта основных средств, определенной независимым оценщиком, и балансовой стоимостью этого объекта признается прочим доходом или расходом (п. 10 Толкования Р101, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 ПБУ 10/99). Поскольку указанный прочий доход (расход) при расчете налога на прибыль не учитывается, в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующие ей постоянный налоговый доход (ПНД) или постоянный налоговый расход (ПНР) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В бухгалтерском учете участника, передающего объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал общества, такая операция может быть отражена следующими записями (Инструкция по применению Плана счетов).
На дату государственной регистрации общества на основании договора об учреждении ООО и сведений, внесенных в ЕГРЮЛ
Дебет 58-1 Кредит 76 — приобретенная доля в уставном капитале общества принята к учету в составе финансовых вложений (на основании договора об учреждении общества, решения участников об оценке неденежного вклада, листа записи ЕГРЮЛ по форме Р50007);
Дебет 58-1 Кредит 60 — отражены дополнительные расходы, связанные со сделкой (на основании акта приемки-сдачи оказанных услуг или иного первичного документа, подтверждающего оказание услуг (например, услуг оценки, транспортных услуг по доставке передаваемого объекта).
При передаче объекта основных средств в счет оплаты доли в обществе
Дебет 01-в Кредит 01-э — списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств (на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств);
Дебет 02 Кредит 01-в — списана амортизация, начисленная по выбывающему объекту основных средств (на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств);
Дебет 76 Кредит 01-в — списана остаточная стоимость объекта основных средств, переданного в счет оплаты доли в уставном капитале общества (на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств);
Дебет 19-1 Кредит 68-НДС — восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету по объекту основных средств, передаваемому в счет оплаты доли в уставном капитале общества (на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств);
Дебет 58-1 Кредит 19-1 — восстановленный НДС включен в первоначальную стоимость финансового вложения, если рыночная стоимость передаваемого основного средства определена без учета НДС (на основании бухгалтерской справки);
Дебет 91-2 Кредит 19-1 — восстановленный НДС отнесен на прочие расходы, если рыночная стоимость передаваемого в оплату взноса (вклада) основного средства определена с учетом НДС (на основании бухгалтерской справки);
Дебет 76 (91-2) Кредит 91-1 (76) — признан прочий доход (расход) в виде разницы между рыночной стоимостью переданного основного средства, определенной независимым оценщиком, и балансовой стоимостью этого объекта (на основании бухгалтерской справки-расчета);
Дебет 68-Налог на прибыль (99) Кредит 99 (68-Налог на прибыль) — отражен ПНД (ПНР) (на основании бухгалтерской справки-расчета).
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО «ПАРТИ»
