Как в декларациях по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций отразить амортизацию за прошлые периоды, если в отношении ОС (здание введено в эксплуатацию в прошлом году) не начислялась амортизация вследствие технического сбоя?
Организация должна произвести перерасчет налоговой базы и сумм налога на имущество в уточненной налоговой декларации по налогу на имущество за прошлый год.
Организации необходимо представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за прошлый год с отражением корректной суммы налога на имущество за указанный период, в которой может быть учтена и доначисленная амортизация за соответствующий период. Однако доначислить амортизацию за прошлый период можно и в периоде выявления ошибки.
Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В пп. «б» п. 3.1 разд. 3 Письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок» определено, что согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (право представить уточненную налоговую декларацию).
Налог на имущество организаций
Объектами налогообложения по налогу на имущество организаций признается недвижимое имущество (ст. 374 НК РФ). Налогоплательщики обязаны по истечении налогового периода представлять в налоговые органы налоговую декларацию по налогу (п. 1 ст. 386 НК РФ).
Форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций утверждена Приказом ФНС России от 14.08.2019 N СА-7-21/405@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций в электронной форме и порядка ее заполнения, а также о признании утратившими силу приказов Федеральной налоговой службы от 31.03.2017 N ММВ-7-21/271@ и от 04.10.2018 N ММВ-7-21/575@».
Отметим, что начиная с 2020 г. организации не должны представлять расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество.
Уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения. В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения) (п. 3.2.3 Порядка заполнения декларации).
В рассматриваемой ситуации в представленных за прошлые периоды расчетах и декларации по налогу на имущество организаций была завышена налоговая база по налогу на имущество. Следовательно, налогоплательщик должен произвести перерасчет налоговой базы и сумм налога на имущество организаций в уточненной налоговой декларации за прошлый год.
Налог на прибыль организаций
Налогоплательщики по истечении каждого отчетного и налогового периода обязаны представлять в налоговые органы соответствующие налоговые декларации (п. 1 ст. 289 НК РФ).
Пунктом 7.10 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@, предусмотрено, что по строке 400 Приложения N 2 к листу 02 отражается корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком предоставленного абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (Письмо Минфина России от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766).
Таким образом, в общем случае доначисление амортизации для целей исчисления налога на прибыль можно осуществить за прошлый год в периоде выявления ошибки.
По строкам 401 — 403 Приложения N 2 к листу 02 приводится расшифровка показателя строки 400 Приложения N 2 к листу 02 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).
В строки 400 — 403 Приложения N 2 к листу 02 не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженные по строке 101 Приложения N 1 к листу 02 и по строке 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации.
Показатель строки 400 Приложения N 2 к листу 02 учитывается при формировании показателя по строке 100 листа 02 декларации.
Однако следует обратить внимание, что налог на имущество учитывается в целях исчисления налога на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Следовательно, при исчислении налога на имущество в большем размере сумма налога на прибыль была занижена.
В случае представления в последующих налоговых (отчетных) периодах уточненных расчетов (налоговых деклараций) по налогу на имущество организаций в связи с выявлением излишне уплаченной суммы указанного налога соответствующую корректировку следует рассматривать для целей налогообложения прибыли организаций как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина России от 30.08.2019 N 03-11-06/2/66836).
При обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения) и исходя из этого производится перерасчет налоговой базы и суммы налога. При этом ошибки (искажения), повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен (п. 8 ст. 274 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.11.2010 N 03-02-07/1-528).
Таким образом, организации необходимо представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за прошлый год с отражением корректной суммы налога на имущество за указанный период, в которой может быть учтена и доначисленная амортизация за соответствующий период.
