Вправе ли организация учесть сумму безнадежного долга, образованного в предыдущем налоговом периоде, в налоговой декларации по налогу на прибыль за текущий год?
По нашему мнению, безнадежную задолженность следует учитывать в декларации за тот период, когда она стала безнадежной. Иной подход существует в отношении безнадежного долга, который образовался в предыдущем налоговом периоде вследствие истечения срока исковой давности дебиторской задолженности.
К внереализационным расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
При этом безнадежными долгами признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).
При исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), при этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и определяются с учетом положений ст. ст. 318 — 320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Минфин России в Письме от 06.04.2016 N 03-03-06/2/19410 со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009 отметил, что п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная задолженность, поскольку налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.
Согласно позиции Минфина России дебиторскую задолженность следует списывать в том периоде, когда она стала безнадежной, а именно на дату:
истечения срока исковой давности (Письмо Минфина России от 09.06.2020 N 03-03-06/1/49480);
исключения должника из ЕГРЮЛ в связи с его ликвидацией (Письмо Минфина России от 30.08.2019 N 03-03-06/1/67079);
вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства (Письмо Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751).
Учитывая вышеизложенное и следуя разъяснениям Минфина России, организация, желая учесть при исчислении налога на прибыль безнадежную дебиторскую задолженность, своевременно не включенную в составе внереализационных расходов, должна внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль за период, в котором задолженность стала безнадежной.
В отношении безнадежной задолженности с истекшим сроком исковой давности существует и иная позиция.
В общем порядке ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены (п. 1 ст. 54 НК РФ).
При этом указанной нормой установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).
Таким образом, если дебиторская задолженность, признанная безнадежной, срок исковой давности по которой истек в предыдущем налоговом периоде, не включена организацией в состав расходов при исчислении налога на прибыль, ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога за этот период не привела к нарушению интересов казны.
Исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым при условии, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты (Определение Верховного Суда РФ от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911 по делу N А32-37022/2017).
Кроме того, по мнению Минфина России, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (Письмо Минфина России от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064).
Следовательно, на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ ошибка в налоговом учете, выразившаяся в несвоевременном отнесении безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов, может быть исправлена, в том числе путем отражения рассматриваемых расходов в регистрах налогового учета в текущем периоде при соблюдении вышеназванных условий.
