Вопрос: Организация А выдала заем организации Б и впоследствии уступила право требования долга по договору займа организации В (договор цессии-1). Организация В не заплатила по договору цессии-1, и организация А планирует уступить другому лицу право требования долга к организации В (договор цессии-2). Облагается ли НДС уступка права требования долга по договору цессии-2?
Ответ: Операция по уступке первоначальным кредитором по договору цессии-2 права денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественных прав (договора цессии-1), облагается НДС. Налоговая база по НДС определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких имущественных прав. В противном случае вероятны налоговые споры и свою позицию придется отстаивать в суде.
Обоснование: Уступка требования квалифицируется как купля-продажа имущественного права. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ передача имущественных прав признается объектом обложения НДС.
Налоговая база по НДС определяется в соответствии со ст. 153 НК РФ. Пунктом 1 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что при передаче имущественных прав налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав зафиксированы ст. 155 НК РФ, устанавливающей порядок исчисления НДС при передаче имущественных прав в случаях:
— первичной уступки денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), первоначальным кредитором;
— уступки денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), новым кредитором;
— последующей уступки любого денежного требования, приобретенного у третьего лица;
— передачи имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места;
— передачи прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав.
Следовательно, изложенная в вопросе совершенная первоначальным кредитором по договору цессии-2 операция по уступке права денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественных прав (договора цессии-1), не поименована в ст. 155 НК РФ.
При этом на основании пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождены от налогообложения НДС операции по уступке (переуступке) требований кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме и кредитных договоров, независимо от того, кто уступает требование (первоначальный кредитор или новый). Однако предусмотренное пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождение от уплаты НДС не может быть применено к рассматриваемой операции по уступке первоначальным кредитором долга нового кредитора, поскольку данное денежное требование не вытекает из договора займа в денежной форме.
Вместе с тем согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 16.10.2012 N 03-07-05/45, поскольку особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественных прав, ст. 155 НК РФ не установлены, налоговая база по указанным передаваемым имущественным правам определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.
Однако имеются отдельные судебные решения (например, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.05.2016 N Ф08-2743/2016 по делу N А53-5042/2015), в содержании которых поддерживается указанная позиция Минфина России о необходимости определения налоговой базы исходя из всех доходов налогоплательщика по уступке прав требования в случаях, не упомянутых в ст. 155 НК РФ.
В то же время у арбитражных судов имеет место и иная позиция, согласно которой налоговая база не подлежит определению при передаче прав требования по операции, не поименованной в ст. 155 НК РФ. В качестве примера такой позиции арбитров можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2012 по делу N А56-70108/2011, в котором отмечено, что вследствие того, что в законодательстве о НДС не установлен порядок определения налоговой базы по рассматриваемой судом операции передачи имущественных прав, прямо не поименованной в ст. 155 НК РФ, то налоговая база по такой операции отсутствует (рассмотрена ситуация в период действия старой редакции НК РФ).
Таким образом, при совершении первоначальным кредитором по договору цессии-2 операции по уступке права денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественных прав (договора цессии-1), первоначальный кредитор на основании п. 2 ст. 153 НК РФ должен определить налоговую базу по НДС исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких имущественных прав. В противном случае наиболее вероятны налоговые споры и свою позицию придется отстаивать в суде.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
23.03.2017
