Вопрос: Российская организация получила два займа от иностранной организации (Гонконг): один привлечен в сентябре 2015 г. на 7,2 млн долл. США, другой — в марте 2016 г. на 1 млн долл. США. Заимодавец не имеет доли участия в организации, но является взаимозависимым лицом, так как у них один собственник — гражданин Китая (возможно, и Гонконга). В январе 2017 г. впервые выплачены проценты по обоим займам за период с момента получения и по декабрь 2016 г.
Каков порядок учета процентов в 2016 и 2017 гг.? По каким ставкам удержать налоги с процентов или обязанность по удержанию налога не возникает в соответствии с международным Соглашением об избежании двойного налогообложения? Какие документы нужны для подтверждения права на льготы по налогам?
Ответ: Расходы в виде процентов учитываются при расчете налога на прибыль организаций на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода. Размер учитываемых в расходах процентов определяется с учетом отнесения сделки к контролируемой, а также с учетом возможного признания непогашенной задолженности перед иностранным лицом контролируемой задолженностью.
В отношении выплачиваемого дохода могут применяться ставки, установленные международным Соглашением в отношении процентов и дивидендов. Для применения международного Соглашения необходимо наличие у получателя дохода подтверждения постоянного местонахождения и фактического права на получение дохода.
Обоснование: В соответствии с п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях налога на прибыль организаций расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.
Вместе с тем при учете процентов в расходах следует принимать во внимание следующие обстоятельства:
признание сторон рассматриваемой сделки взаимозависимыми лицами (пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) и признание сделки контролируемой (п. 1 ст. 105.14 НК РФ) вне зависимости от размера суммы доходов, в которой доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ. Российская организация вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ;
возможность признания непогашенной задолженности контролируемой, если, в частности, организация-заимодавец использовалась как промежуточное звено в цепочке кондуитных сделок по предоставлению займов организации (Письмо ФНС России от 22.06.2015 N ГД-4-3/10807@, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11, Определение ВАС РФ от 21.06.2012 N ВАС-7104/12), что влечет до 2017 г. применение правил п. п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности»), с 2017 г. — применение специальных правил, установленных для контролируемой задолженности п. п. 4 — 6 ст. 269 НК РФ.
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации.
Дивиденды и проценты, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль организаций (пп. 1 и 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов иностранной организации и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию (налогового агента), которая выплачивает указанные доходы. Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода (п. 4 ст. 286 НК РФ).
Таким образом, возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации — получателя дохода.
Таким образом, при выплате в 2017 г. процентов по займу в составе соответствующей выплаты в пользу иностранной организации могут присутствовать как проценты, так и дивиденды (переквалифицированные из сверхнормативных процентов).
С 1 января 2017 г. в России применяется Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 18.01.2016 (далее — Соглашение) (Письмо Минфина России от 09.08.2016 N 03-08-06/46561 (направлено Письмом ФНС России от 31.08.2016 N ЗН-4-17/16168)).
Согласно ст. 11 Соглашения проценты, возникающие в договаривающейся стороне и выплачиваемые резиденту другой договаривающейся стороны, подлежат налогообложению только в этой другой стороне.
При этом Соглашение предусматривает налогообложение дивидендов в стране, резидентом которой является организация, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этой стороны, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другой стороны, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10% (п. 2 ст. 10 Соглашения). Данная ставка применяется в том числе к доходу, квалифицируемому как дивиденды в соответствии со ст. 269 НК РФ (аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 25.02.2016 N 03-03-06/1/10586).
В случае если иностранная организация — заимодавец не будет признана фактическим получателем дохода, то налогообложение выплачиваемого дохода производится на основании соответствующих норм НК РФ (пп. 1 п. 2, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ) или в соответствии с международным договором в зависимости от резидентства фактического получателя дохода (пп. 2 п. 4 ст. 7 НК РФ).
В этой связи следует обратить внимание, что с 1 января 2017 г. в отношении доходов, полученных за налоговые годы, начинающиеся с 1 января 2017 г., применяется новое Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 13.10.2014 (в ред. от 08.05.2015) (Письмо ФНС России от 29.04.2016 N ОА-4-17/7926).
Исчисление и удержание суммы налога на прибыль организаций с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).
В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам (п. 3 ст. 310 НК РФ).
Условиями применения освобождения или пониженных ставок является предъявление иностранной организацией налоговому агенту предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ подтверждений о том, что эта иностранная организация имеет:
постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;
фактическое право на получение соответствующего дохода. Некоторые примеры документов, подтверждающих фактическое право иностранной организации на получение дохода в целях применения освобождения или пониженной ставки по налогу на прибыль организаций, приведены в Письмах Минфина России от 20.02.2017 N 03-08-05/9676, N 03-08-05/9680.
С.В. Разгулин
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
13.04.2017
