Вопрос: Организация в 2014 — 2016 гг. выплачивала проценты по контролируемому займу, полученному до 2014 г. В 2014 — 2015 гг. и в первых трех кварталах 2016 г. размер контролируемой задолженности не превышал более чем в три раза размер собственного капитала. На 31.12.2016 соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала поменялось. Нужно ли пересчитывать проценты, учтенные в расходах по налогу на прибыль в 2014 — 2015 гг., а также в предыдущих отчетных периодах 2016 г.?
Ответ: При изменении соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном (налоговом) периоде по сравнению с предыдущим для целей определения размера процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций, по контролируемой задолженности пересчет размера процентов, ранее включенных в состав расходов, по контролируемой задолженности не производится.
Обоснование: В соответствии с п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности») налогоплательщик при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, должен был применять следующие правила. На последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
В состав расходов могли включаться проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ).
При этом системный анализ положений ст. ст. 269, 272, 285 и 328 НК РФ показывал, что правила определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией исключали возможность их применения нарастающим итогом, поскольку такое признание (нормирование) осуществляется только в отношении не признанных ранее расходов.
В случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом расходы в виде процентов за предыдущий отчетный период пересчету не подлежали. Принцип формирования налоговой базы нарастающим итогом означает, что за каждый последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале (месяце). При этом пересчет расходов, признанных в прошлых отчетных периодах, не производится.
Пункт 2 ст. 269 НК РФ содержал прямое указание на необходимость определения таких показателей, как величина задолженности, активы и обязательства организации, собственный капитал и доля в уставном капитале на последнее число каждого отчетного периода. Суммирование указанных показателей по итогам полугодия, девяти месяцев и года НК РФ не предусмотрено (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 N 3715/13).
С 2017 г. указанный подход о запрете пересчета ранее исчисленных процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности отражен в п. 4 ст. 269 НК РФ.
Таким образом, в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном (налоговом) периоде по сравнению с предыдущим пересчет размера процентов, ранее включенных в состав расходов, по контролируемой задолженности не производится.
С.В. Разгулин
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
14.04.2017
