Вопрос: Индивидуальный предприниматель является налоговым агентом и приобретает услуги хостинга у иностранной организации, не являющейся налогоплательщиком в РФ. Как исполнить обязанность по уплате НДС, если плата за хостинг производится путем списания с аванса в личном кабинете на сайте иностранной организации? Пополнение счета может быть как с карты (банковского счета), так и со счета PayPal физического лица (индивидуального предпринимателя). Когда необходимо выполнить обязанность по уплате НДС и какой следует применить курс пересчета — на дату оплаты или на дату списания со счета в личном кабинете? Если на дату оплаты, то как быть в отношении платежей 2016 г., списанных в 2017 г.?
Ответ: Индивидуальный предприниматель обязан определить налоговую базу по НДС исходя из суммы перечисляемой иностранной организации валюты по курсу на дату перечисления, исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС одновременно с выплатой денежных средств.
У индивидуального предпринимателя не возникает обязанностей налогового агента в случае перечисления им в 2016 г. денежных средств за оказанные в 2017 г. услуги хостинга.
Обоснование: Федеральным законом от 03.07.2016 N 244-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» Налоговый кодекс РФ дополнен вступившими в силу с 01.01.2017 нормами, устанавливающими особый порядок обложения НДС электронных услуг, под которыми согласно п. 1 ст. 174.2 НК РФ понимаются услуги, оказываемые через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет или иную аналогичную сеть автоматизированно с использованием информационных технологий. К таким услугам относятся и услуги хостинга.
На основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации поименованных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ услуг, которые оказывают в электронной форме иностранные организации, признается территория РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Порядок исчисления и уплаты налога иностранными организациями, оказывающими электронные услуги на территории РФ, зависит, в частности, от категории покупателя таких услуг. Согласно п. 9 ст. 174.2 НК РФ, если электронные услуги иностранная организация оказывает юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в российских налоговых органах, исчисление и уплата налога производятся указанными организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов в общем порядке, предусмотренном п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ (если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ).
В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации иностранной организацией, не состоящей на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранной организации (Письмо Минфина России от 27.02.2017 N 03-07-08/10658).
На основании п. 4 ст. 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость налоговым агентом производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в налоговом органе и оказывающей указанные услуги. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467 и в Определении ВАС РФ от 01.10.2009 N ВАС-12713/09 по делу N А41-21491/08.
Пунктом 5 ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Поэтому в случае приобретения у иностранного лица вышеуказанных услуг за иностранную валюту налог на добавленную стоимость исчисляется в рублях. При этом согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка по таким операциям пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов, которой является дата выплаты средств иностранному лицу (Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467).
Таким образом, согласно п. 1 ст. 24 и ст. 161 НК РФ индивидуальный предприниматель, приобретающий услуги хостинга, местом реализации которых является территория Российской Федерации, у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации и не состоящей на учете в российских налоговых органах, признается налоговым агентом и обязан исчислить за иностранную организацию сумму НДС, удержать ее из доходов иностранного контрагента и в соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ перечислить в бюджетную систему Российской Федерации одновременно с выплатой денежных средств таким иностранным лицам.
В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ налоговая база налоговым агентом должна определяться как сумма дохода от реализации электронных услуг с учетом НДС, а согласно п. 4 ст. 164 НК РФ сумма данного налога подлежит исчислению по расчетной ставке. По указанным операциям индивидуальный предприниматель должен определить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость исходя из суммы перечисляемой иностранной организации иностранной валюты по курсу, действующему на дату перечисления, вне зависимости от способа перечисления суммы иностранной организации. Также действующим налоговым законодательством не установлена зависимость порядка определения налоговой базы и уплаты НДС от даты списания авансовых платежей со счета в личном кабинете на сайте иностранной организации.
Таким образом, индивидуальный предприниматель обязан определить налоговую базу по НДС исходя из суммы перечисляемой иностранной организации иностранной валюты по курсу, действующему на дату перечисления, исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС одновременно с выплатой денежных средств иностранному контрагенту вне зависимости от способа перечисления указанных средств и вне зависимости от даты списания авансовых платежей со счета в личном кабинете на сайте иностранной организации.
При этом в целях определения момента возникновения у индивидуального предпринимателя обязанности по исчислению, уплате НДС и представлению налоговой отчетности в качестве налогового агента дополнительной оценке подлежит предусмотренный условиями договора момент исполнения индивидуальным предпринимателем обязанности по оплате иностранному контрагенту стоимости оказанных им электронных услуг.
Что касается порядка включения в налоговую базу сумм денежных средств, перечисленных индивидуальным предпринимателем в 2016 г. в счет оплаты, частичной оплаты стоимости услуг хостинга, оказание которых будет осуществлено в 2017 г., то такая ситуация действующим налоговым законодательством не урегулирована.
С одной стороны, учитывая положения НК РФ, при перечислении в 2016 г. денежных средств иностранной организации у индивидуального предпринимателя не возникала обязанность, связанная с исчислением и уплатой НДС в качестве налогового агента, а также представлением налоговой декларации. Тогда как в соответствии с введенной с 01.01.2017 обязанностью налогового агента для индивидуального предпринимателя по исчислению и уплате НДС при приобретении электронных услуг у иностранной организации, в том числе услуг хостинга, местом реализации которых признана территория Российской Федерации, индивидуальный предприниматель должен уплатить НДС одновременно с выплатой денежных средств иностранной организации, а также представить налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором произведено перечисление дохода иностранной организации (п. 5 ст. 174 НК РФ).
В этой ситуации, основываясь на установленной п. 7 ст. 3 НК РФ норме, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), индивидуальный предприниматель может не исполнять обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента по суммам, перечисленным иностранной организации в 2016 г.
С другой стороны, не исключены претензии налоговых органов к индивидуальному предпринимателю, которому в счет перечисленной в 2016 г. оплаты иностранная организация после 01.01.2017 оказала признаваемые объектом налогообложения электронные услуги, в том числе услуги хостинга, поименованные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
На основании изложенных норм НК РФ, по мнению автора, у индивидуального предпринимателя не возникают обязанности налогового агента в случае перечисления им в 2016 г. иностранной организации денежных средств в счет оплаты стоимости электронных услуг, в том числе услуг хостинга, оказание которых будет осуществлено иностранной организацией в 2017 г.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
17.04.2017
