Вопрос: Иностранная (армянская) организация поставляет российской организации давальческое сырье (сельскохозяйственную продукцию), затем российская организация возвращает полученную готовую продукцию. Облагаются ли данные услуги НДС и налогом на прибыль?
Ответ: Услуги по переработке давальческого сырья подлежат обложению НДС и налогом на прибыль. Применительно к российской организации обложению НДС подлежит стоимость услуг по переработке давальческого сырья, при этом ставка налога будет составлять 0 процентов.
Условием для применения нулевой ставки является представление в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014)) (далее — Протокол, Договор).
Применительно к налогу на прибыль в общем порядке подлежат обязательному учету доходы, полученные от иностранной организации.
Обоснование: Как следует из п. 5 ст. 154 Налогового кодекса РФ, обложению НДС подлежит стоимость услуг по переработке давальческого сырья. При этом, поскольку из содержания вопроса не следует иное, стоимость самого сырья, а равно изготовленной в результате переработки сырья продукции не облагается НДС ввиду отсутствия реализации, поскольку в любом случае собственником и сырья, и продукции выступает именно иностранная организация.
Вместе с тем ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения по сравнению с нормами законодательства Российской Федерации.
Следовательно, поскольку договор заключен с контрагентом — налогоплательщиком государства — члена ЕАЭС (Армения), к спорным правоотношениям подлежат применению положения, установленные п. 2 ст. 72 Договора.
В соответствии с п. 2 ст. 72 Договора взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном Протоколом.
При этом применительно к Договору, а также Протоколу термин «косвенные налоги» означает налог на добавленную стоимость и акцизы (акцизный налог или акцизный сбор).
Как следует из п. 28 Протокола, взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п. 31 Протокола).
Вместе с тем согласно п. 31 Протокола при реализации работ по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства, порядок взимания НДС и обеспечение контроля за его уплатой осуществляются в соответствии с разд. II Протокола, если иное не установлено данным разделом. При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья.
Пунктом 3 разд. II Протокола установлено, что при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола.
Следовательно, в части НДС в отношении российской организации применяется нулевая ставка, однако при этом условием для применения указанной ставки является представление в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола.
Применительно к налогу на прибыль необходимо отметить следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 «Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество» прибыль от коммерческой деятельности, полученная предприятием договаривающегося государства, облагается налогом только в этом государстве, если только это предприятие не осуществляет коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство.
Следовательно, прибыль, полученная российской организацией, подлежит обложению налогом на прибыль в соответствии с Российским национальным законодательством.
Необходимо отметить, что фактически договор о переработке давальческого сырья с передачей заказчику готовой продукции представляет собой разновидность договоров подряда, в связи с чем к его форме и содержанию могут быть применены положения, установленные гл. 37 Гражданского кодекса РФ.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).
Следовательно, исходя из названного положения договор подряда является возмездным договором, подрядчик исполняет свои договорные обязательства за вознаграждение.
Таким образом, при получении вознаграждения за выполнение подрядных работ у российской организации в силу п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ образуется доход от реализации, который подлежит налогообложению в установленном законом порядке.
А.Ю. Васильев
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
19.04.2017
