Вопрос: Покупателем принят к вычету НДС по расчетной ставке 18/118 с выданного аванса. Впоследствии осуществлена отгрузка товара по ставке НДС 10%. В каком размере подлежат восстановлению суммы НДС, ранее принятые к вычету с выданного аванса?
Ответ: Суммы НДС, ранее принятые к вычету в отношении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, восстанавливаются в размере принятого к вычету НДС по приобретенным (отгруженным) товарам, в оплату которых засчитывается соответствующий аванс, исходя из ставки налога в размере 10%.
За период, в котором была перечислена предоплата и применен вычет по авансовому НДС по ставке 18/118, следует представить уточненную налоговую декларацию, скорректировав сумму НДС, исходя из примененных ставок налога (в размере 10%) в последующей отгрузке товара.
Обоснование: На основании п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день их оплаты (частичной оплаты). Следовательно, при получении аванса в счет предстоящих поставок товара (выполнения работ, оказания услуг) от покупателя налогоплательщик обязан начислить НДС.
В этом случае согласно абз. 2 п. 1 и п. 3 ст. 168 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную расчетным методом (с применением налоговой ставки 10/110 или 18/118) в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ, и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В гл. 21 НК РФ не содержатся нормы, касающиеся ситуации с начислением НДС в случае получения предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10%, так и 18%. Вместе с тем согласно разъяснениям Минфина России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 (в настоящее время это Письмо действительно и, хотя во многом актуально на дату издания, на этапе исчисления и предъявления «авансового» НДС не противоречит действующим нормам налогового законодательства) при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по разным ставкам, в счете-фактуре допустимо либо указывать обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога. До настоящего момента точка зрения Минфина России по этому вопросу не изменилась и можно сделать вывод, что счет-фактура с обобщенной расчетной ставкой 18/118 и на сегодняшний день легитимен.
Согласно п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ при соблюдении обязательных условий (наличие выставленного продавцом счета-фактуры при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм) покупатель вправе принять к вычету предъявленный продавцом НДС.
В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Исходя из буквального прочтения вышеуказанных норм суммы налога, ранее принятые покупателем к вычету в отношении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), восстанавливаются именно в размере принятого к вычету НДС по приобретенным (отгруженным) товарам, в оплату которых засчитывается соответствующий аванс.
Оснований восстанавливать всю сумму НДС, рассчитанную исходя из обобщенной ставки 18/118 и принятую ранее к вычету, в случае применения иной ставки налога при отгрузке (в частности, как в рассматриваемой ситуации в размере 10% вместо 18%) согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не имеется.
Вместе с тем часть принятого ранее к вычету НДС не может остаться в вычетах у покупателя, если весь аванс зачтен в счет отгруженных товаров.
В НК РФ подобная ситуация не рассматривается. Комментарии официальных органов в отношении восстановления покупателем излишне принятого к вычету авансового НДС также отсутствуют. Однако стоит учитывать позицию судебных органов в отношении применения положений абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ во взаимосвязи с другими нормами гл. 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки (Определение Верховного Суда РФ от 04.10.2016 N 304-КГ16-12392 по делу N А03-10225/2015).
Так, согласно п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм авансового НДС у поставщика производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
По мнению Минфина России, авансовый НДС в части, превышающей сумму налога, начисленную с отгрузки, не может быть предъявлен к вычету в периоде реализации. Излишне исчисленную сумму налога налогоплательщик вправе вернуть из бюджета (зачесть в счет уплаты в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения) в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, предварительно представив в налоговые органы уточненную декларацию по НДС (Письма Минфина России от 08.11.2012 N 03-07-07/115, от 21.10.2008 N 03-07-08/243).
Учитывая приведенные аргументы и так называемый принцип зеркальности природы НДС (корреспонденции начисления НДС продавцом и принятия к вычету НДС покупателем), в рассматриваемой ситуации, полагаем, возможно применить аналогичный способ — представить уточненную налоговую декларацию по НДС за период, в котором была перечислена предоплата и применен вычет по НДС, уточнив сумму НДС, исходя из примененных ставок налога (в размере 10%) в последующей отгрузке товара.
Таким образом, суммы НДС, ранее принятые к вычету в отношении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, восстанавливаются в размере принятого к вычету НДС по приобретенным (отгруженным) товарам, в оплату которых засчитывается соответствующий аванс, исходя из ставки налога в размере 10%, что соответствует требованиям НК РФ.
И.Л. Копытина
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса,
аттестованный налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
26.04.2017
