Вопрос: В связи с невозможностью использования в производственном процессе станка (оборудования к установке) организация на основании акта списала данный объект с баланса, а детали станка реализовала в виде лома черных металлов.
Должна ли организация восстановить НДС со стоимости этого станка при условии, что реализация лома черных металлов НДС не облагается?
Ответ: Организация должна восстановить в полном объеме НДС, принятый ранее к вычету, при списании станка (оборудования к установке) в связи с невозможностью использования в производственном процессе и реализацией деталей станка в качестве лома черных металлов.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ операции по реализации (передаче) товаров (работ услуг) (включая передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе), передача имущественных прав на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС.
В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов по НДС, предъявленному ему при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченному налогоплательщиком при ввозе на территорию России, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
В п. 3 ст. 170 НК РФ содержится перечень случаев, когда суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. В частности, НДС, принятый к вычету, восстанавливается в случаях дальнейшего использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, — для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), либо местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, либо операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг), либо лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
На основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС.
Исходя из системного анализа указанных положений НК РФ суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, в случае использования имущества, в частности основного средства, в том числе не полностью самортизированного, для осуществления операций, не облагаемых НДС (реализации в качестве лома или отходов металлов с применением освобождения на основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ), подлежат восстановлению.
Такой точки зрения придерживаются официальные органы, неоднократно указывающие, что при ликвидации (списании) основных средств и прекращении их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, суммы налога, ранее принятые к вычету по таким основным средствам в порядке, предусмотренном НК РФ, подлежат восстановлению (Письма Минфина России от 17.02.2016 N 03-07-11/8736, от 04.05.2016 N 03-07-11/25579, от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 29.01.2009 N 03-07-11/22).
Причем в Письме N 03-07-11/25579 о восстановлении НДС при реализации лома, образовавшегося при выбытии частично самортизированного основного средства, Минфин России указывает, что обязанность по восстановлению суммы НДС, ранее правомерно принятой к вычету по частично самортизированному основному средству, возникает в отношении его части, которая приходуется на склад в качестве лома и реализуется впоследствии с применением освобождения, установленного пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Вместе с тем вопрос о восстановлении ранее принятого к вычету НДС в отношении выбывающих (в том числе до истечения срока полезного использования) основных средств и образования в результате ликвидации лома и отходов в настоящее время является достаточно спорным. В частности, имеются решения арбитражных судов, в которых отмечается, что перечень оснований для восстановления НДС, указанный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим и в нем не содержится требований, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств, ранее приобретенных для осуществления операций, облагаемых НДС, и списанных до того, как объекты основных средств будут полностью самортизированы, в том числе по причинам физического или морального износа и невозможности их дальнейшего использования в деятельности организаций (например, Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу N А40-51601/11-129-222).
Лом и отходы, образовавшиеся в результате разборки или демонтажа основного средства, не являются специально произведенной продукцией или товаром, приобретенным для реализации.
В то же время существует судебная практика, придерживающаяся позиции официальных органов. В частности, в Постановлении от 23.03.2015 N Ф01-649/2015 по делу N А29-5118/2014 Арбитражный суд Волго-Вятского округа признал правомерным требование ИФНС России о восстановлении НДС после списания основных средств и реализации их в качестве лома, поскольку приобретенное оборудование, по которому налогоплательщиком были заявлены вычеты, было реализовано последним в виде лома, то есть было использовано для осуществления операций, которые от обложения НДС освобождены. Причем налогоплательщик указанное оборудование к учету в качестве основного средства не принимал (приобретенное оборудование числилось в бухгалтерском учете на счете 07 «Оборудование к установке» и передано на ответственное хранение, а затем утилизировано и запчасти реализованы в качестве металлолома) и оно не использовалось в деятельности, облагаемой НДС (собственно, не использовалось вообще до ликвидации).
К аналогичным выводам пришел и Арбитражный суд Уральского округа (Постановление от 25.05.2016 N Ф09-5318/16 по делу N А60-37139/2015), признав правоту налоговых органов вследствие того, что налогоплательщик в связи со списанием специнструмента и спецоснастки, по которым первоначально из бюджета суммы НДС возмещены, и продажей в качестве лома черных металлов (образовавшегося от списания специнструмента и спецоснастки) должен был восстановить НДС ввиду реализации указанного инструмента посредством сделки, не облагаемой НДС.
На основании абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы НДС, ранее принятые к вычету, в отношении основных средств (части основного средства) в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Как усматривается из условий вопроса, станок являлся оборудованием к установке и в связи с невозможностью использования в производственном процессе был списан и частично реализован в виде лома черных металлов, то есть станок не был введен в эксплуатацию и фактически не использовался в деятельности организации, следовательно, в данной ситуации нельзя говорить о прекращении использования оборудования для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, в том числе до частичной реализации в виде лома.
Таким образом, по нашему мнению, так как оборудование не использовалось для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, не выполняется обязательное условие для принятия к вычету согласно п. 2 ст. 171 НК РФ и, следовательно, налог, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению в полном объеме.
И.Л. Копытина
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса,
аттестованный налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
03.05.2017
