Вопрос: Договором аренды недвижимого имущества предусмотрена уплата обеспечительного платежа, выраженного в у. е., в рублях по курсу Банка России на день оплаты. Сумма платежа может быть направлена на погашение задолженности арендатора по арендной плате, погашение убытков, причиненных арендатором. Возврат платежа при расторжении договора производится по курсу Банка России на день возврата. Возникают ли у арендодателя курсовые разницы в целях налога на прибыль в данной ситуации?
Ответ: При расторжении договора аренды и возврате обеспечительного платежа, выраженного в у. е., положительные (отрицательные) курсовые разницы в целях исчисления налога на прибыль включаются в состав внереализационных доходов (расходов).
В случае направления суммы обеспечительного платежа, выраженного в у. е., в счет погашения задолженности арендатора по арендной плате, погашения убытков, причиненных арендатором, указанная сумма включается в доходы по налогу на прибыль исходя из условий договора и принятой учетной политики.
Обоснование: Пунктом 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ установлено, что в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ (п. 2 ст. 249 НК РФ).
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
Из анализа вышеперечисленных норм следует, что суммы обеспечительного платежа, полученные арендодателем в счет обеспечения исполнения обязательств по договору с арендатором, в соответствии с нормами п. п. 1 и 2 ст. 381.1 Гражданского кодекса РФ, не признаются выручкой от реализации товара и на момент их получения в обеспечение исполнения договора при определении налоговой базы не учитываются.
Ранее Минфин России высказывал точку зрения, согласно которой отнесение обеспечительного платежа к неучитываемым доходам на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ возможно только при условии возврата указанных сумм после истечения срока договора аренды (Письмо от 17.09.2009 N 03-07-11/231).
В более поздних Письмах Минфина России (от 31.05.2016 N 03-03-06/1/31325, от 18.02.2016 N 03-03-06/1/8968, от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360, от 28.10.2015 N 03-03-06/2/61826) даны разъяснения о том, что суммы обеспечительного платежа (задатка) не учитываются в доходах и расходах при исчислении налога на прибыль.
В НК РФ учтены не все положения ГК РФ. В частности, порядок налогообложения сумм обеспечительного платежа, засчитываемых в счет исполнения обязательств по договору, не регламентирован.
Минфин России в вышеуказанных разъяснениях отождествляет обеспечительный платеж и залог, так как, являясь способами обеспечения исполнения обязательств, они имеют общую правовую основу.
Задаток также является одним из способов обеспечения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ).
В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим пунктом.
Согласно абз. 4 п. 8 ст. 271 НК РФ в случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
Согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.
То есть задаток — это часть платежа по сделке. Тогда как обеспечительный платеж изначально таковым не является. Лишь при нарушении обязательств обеспечительный платеж засчитывается в счет их исполнения.
Таким образом, если сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства, обеспечительный платеж уже выступает в качестве средства платежа, соответственно, в учете арендодателя отражается доход от реализации исходя из условий договора и принятой учетной политики. Поскольку из вопроса не следует, что оплата по договору аренды осуществляется в у. е., нет оснований для применения п. 8 ст. 271 НК РФ.
В случае исполнения арендатором своих обязательств у арендодателя в силу положений п. 2 ст. 381.1 ГК РФ возникает обязанность по возврату обеспечительного платежа.
В соответствии с п. 11 ч. 2 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (внереализационных расходов) учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.
Положительной (отрицательной) курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
При этом указанные нормы не содержат каких-либо условий для учета курсовых разниц в зависимости от вида обязательств, оплата которых осуществляется в у. е.
Таким образом, в случае возврата арендодателем обеспечительного платежа, выраженного в у. е., у него возникают курсовые разницы в целях исчисления налога на прибыль.
И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
11.05.2017
