Вопрос: Российская организация выплачивает различные комиссионные вознаграждения (ежеквартальная комиссия за организацию кредита — Arrangement Fee — фиксированный процент от суммы кредита, комиссия за досрочное погашение Early Repayment Fee — фиксированный процент от суммы досрочного погашения) иностранному банку. Какому виду доходов соответствуют такие комиссии для целей применения соглашения об избежании двойного налогообложения?
Ответ: Российская организация, выплачивающая иностранному банку ежеквартальные комиссии за организацию кредита (Arrangement Fee) в виде фиксированного процента от суммы кредита и комиссии за досрочное погашение (Early Repayment Fee) в виде фиксированного процента от суммы досрочного погашения, для целей применения соглашения об избежании двойного налогообложения может относить такие комиссии к процентам.
В то же время в зависимости от фактических обстоятельств дела не исключается возможность отнесения сумм комиссий к другим видам доходов.
Обоснование: На данный момент нет единой позиции по вопросу, к какому виду дохода следует относить различные комиссии банков для целей применения налоговым агентом соглашений об избежании двойного налогообложения.
Согласно п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Пунктом 4 ст. 11 «Проценты» Типового соглашения между Российской Федерацией об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество (утв. Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 N 84) установлено, что термин «проценты» при использовании в указанной статье означает доход от долговых требований любого вида, в частности доход от государственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая любой другой доход, считающийся доходом от предоставляемых займов в соответствии с налоговым законодательством договаривающегося государства, в котором такой доход возникает.
В Письме Минфина России от 18.04.2008 N 03-08-05 выражена позиция о том, что комиссионное вознаграждение за произведенный досрочный платеж, стоимость которого выражена в процентном отношении, исходя из количества дней отсрочки в целях налогообложения прибыли (дохода) приравнивается к процентам. К процентам была приравнена также комиссия за организацию кредита (Arrangement Fee) в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 19.05.2015 N Ф05-5400/2015 по делу N А40-100177/13. При этом суд пришел к данному выводу, основываясь на том, что комиссия за организацию кредита предусмотрена непосредственно договором займа (кредитным договором) с ежеквартальной уплатой ее части, определяемой в процентном выражении к предоставляемому финансированию (займу), в составе уплачиваемых процентов, а действия иностранного банка направлены исключительно на выдачу заявителю займа (кредита) и единственным встречным исполнением со стороны иностранной организации явилось предоставление займа (займа). Соответственно, предусмотренная договором комиссия за организацию кредита является дополнительной платой за кредит в рамках единой банковской операции по выдаче кредита.
С учетом вышеизложенного российская организация, выплачивающая иностранному банку ежеквартальные комиссии за организацию кредита (Arrangement Fee) в виде фиксированного процента от суммы кредита и комиссии за досрочное погашение (Early Repayment Fee) в виде фиксированного процента от суммы досрочного погашения, для целей применения соглашения об избежании двойного налогообложения может относить такие комиссии к процентам.
Между тем следует обратить внимание, что в разъяснениях Минфина России и судебной практике разные виды комиссий могут быть также отнесены к прибыли от предпринимательской деятельности или классифицированы как другие доходы (Письма Минфина России от 24.10.2011 N 03-08-05, от 13.05.2011 N 03-08-05, Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2010 N КА-А40/7667-10).
С учетом вышеизложенного полагаем, что в каждой конкретной ситуации налоговые органы и суды могут руководствоваться различными подходами по вопросу отнесения комиссий банков к тем или иным доходам в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения в зависимости от фактических обстоятельств дела. Таким образом, организации при принятии решения об удержании налога на прибыль по льготной ставке (либо о неудержании налога — в случае отсутствия обязанности) необходимо заранее подготовить аргументацию своей позиции и быть готовой отстаивать эту позицию в суде.
А.А. Носков
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
30.05.2017
