Вопрос: Каковы налоговые риски при предоставлении российской организацией беспроцентного займа взаимозависимому иностранному лицу?
Ответ: Полагаем, что существует риск доначисления налога на прибыль исходя из суммы процентов, которые были бы получены в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимой сделке. Однако на практике у налоговых органов возникают трудности в обосновании, какая конкретно процентная ставка является в данном конкретном случае сопоставимой.
Обоснование: Согласно ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Статья 809 ГК РФ не исключает возможности заключения беспроцентного договора займа, то есть такая сделка допускается законом.
При передаче заемных средств у заимодавца не возникает расходов (п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ), а при возврате займа не возникает доходов (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в качестве внереализационных доходов учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ сделки с взаимозависимыми лицами являются контролируемыми. При этом налоговое законодательство признает контролируемыми все сделки с иностранными взаимозависимыми организациями независимо от размера суммы доходов, полученных по таким сделкам (Письмо Минфина России от 22.02.2017 N 03-12-11/1/10532).
В связи с этим, во-первых, заимодавец на основании п. 1 ст. 105.16 НК РФ, обязан уведомить налоговые органы о совершенных сделках.
Во-вторых, действующая редакция ст. 269 НК РФ предусматривает особенности учета при налогообложении прибыли процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате совершения контролируемых сделок.
В силу абз. 2 п. 1.1 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
Пунктом 1.2 ст. 269 НК РФ установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от того, в какой валюте оформлено долговое обязательство. Между тем на текущий момент ни в одном из интервалов минимальная граница не установлена на уровне 0%.
При несоблюдении условий, установленных абз. 1 — 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Согласно позиции Минфина России доходы заимодавца по сделкам беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимой сделке (Письма Минфина России от 27.05.2016 N 03-01-18/30778, от 05.10.2012 N 03-01-18/7-137).
Соответственно, налоговое законодательство обязывает заимодавца в целях налогообложения в рассматриваемой ситуации признавать доходы в виде процентов, исчисленные исходя из рыночной ставки по сопоставимому обязательству.
Таким образом, при неотражении доходов существует риск доначисления налога на прибыль по выданному займу исходя из суммы процентов, которые были бы получены в случае совершения сопоставимой сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Однако на практике у налоговых органов возникают трудности в обосновании, какая конкретно процентная ставка является в данном конкретном случае сопоставимой, особенно в случае, если заимодавец не предоставлял другие займы не аффилированным с ним третьим лицам и внутренние общедоступные источники информации отсутствуют (см., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.02.2016 по делу N А05-4564/2015).
Обращаем также внимание, что если при этом заимодавец (российская организация) получил денежные средства по договору кредита или займа, по которому он начисляет (уплачивает) проценты, то учет таких процентов для целей налогообложения по налогу на прибыль сопряжен с высокими налоговыми рисками (см. Определение Верховного Суда РФ от 16.10.2015 N 307-КГ15-12419).
02.06.2017
