Вопрос: В соответствии с дополнительным соглашением к договору генерального подряда, по которому организация А выступает заказчиком, все права и обязанности генерального подрядчика (далее — первый подрядчик) переходят к новому генеральному подрядчику (далее — второй подрядчик). При этом в ходе выполнения договора к моменту подписания дополнительного соглашения организацией А перечислен аванс первому подрядчику и принята часть работ. Первым подрядчиком к моменту подписания соглашения для выполнения договора закуплены оборудование и материалы в сумме, превысившей сумму полученного от организации А аванса. После подписания трехстороннего дополнительного соглашения первый подрядчик и второй подрядчик подпишут между собой соглашение о том, что первый подрядчик передает второму имущество (в счет суммы аванса), приобретенное для выполнения договора, при этом стоимость имущества будет больше суммы аванса.
Возникает ли у организации А и подрядчиков обязанность выставлять счета-фактуры и начислять НДС в связи с изменением стороны по договору?
Ответ: По мере выполнения работ организация А будет приобретать право предъявлять к вычету НДС со стоимости работ, выполненных вторым подрядчиком, на основании выставленных им счетов-фактур, одновременно восстанавливая налог, ранее предъявленный к вычету в связи с выплатой аванса первому подрядчику.
Первый подрядчик при отгрузке товаров в счет передачи аванса второму подрядчику должен исчислить НДС с их стоимости и выставить счет-фактуру. Одновременно первый подрядчик сможет задекларировать вычет ранее уплаченного с аванса налога.
Второй подрядчик при получении товаров от первого подрядчика должен задекларировать получение аванса (в сумме задолженности перед организацией А по полученной предоплате), выставить счет-фактуру и перечислить в бюджет НДС. При этом второй подрядчик вправе принять к вычету налог со стоимости полученных от первого подрядчика товаров.
Обоснование: По соглашению сторон обязательство одного должника может быть передано новому должнику, при этом перемена стороны в договоре к его изменению или прекращению не приводит, а объем прав кредитора и величина обязательств должника в результате перевода долга не изменяются (ст. ст. 391 и 392.1 Гражданского кодекса РФ, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 15.02.2016 по делу N А40-6698/2015).
Соответственно, расчеты между первым и вторым подрядчиками, связанные с изменением стороны по обязательству перед организацией А, не изменяют его условия, о возврате организации А аванса не свидетельствуют. Также данные расчеты не связаны с исполнением этого обязательства (с выполнением работ).
Поэтому в связи со сменой подрядчика порядок учета НДС у организации А не изменяется:
— по мере выполнения работ вторым подрядчиком организация А, в соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, будет приобретать право предъявлять к вычету НДС со стоимости работ, выполненных вторым подрядчиком, на основании выставленных им счетов-фактур;
— на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ организация А приобретет обязанность восстанавливать налог, ранее предъявленный к вычету в связи с выплатой аванса первому подрядчику (в размере налога, заявляемого в этом же квартале к вычету со стоимости выполненных вторым подрядчиком работ).
Официальная позиция Минфина России об особенностях исчисления НДС в рассматриваемой ситуации передающим свои обязанности подрядчиком выражена в Письме от 27.04.2010 N 03-07-11/149. В данном Письме со ссылкой на п. 5 ст. 171 НК РФ указано, что суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные в бюджет подрядчиком с сумм предварительной оплаты, подлежат вычету при перечислении подрядчиком указанных сумм в полном объеме новому подрядчику в связи с заключением трехстороннего соглашения, предусматривающего выполнение работ новым подрядчиком.
При этом согласно п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» налогоплательщик-продавец не может быть лишен права на вычет, предусмотренный п. 5 ст. 171 НК РФ, при возврате авансовых платежей не в денежной форме. На необязательность соблюдения денежной формы возврата аванса указывают также Письма Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444, от 11.09.2012 N 03-07-08/268.
Соответственно, по нашему мнению, первый подрядчик приобретет право предъявить к вычету НДС, если во исполнение соглашения о перемене стороны по обязательству в счет перечисления полученного ранее аванса передаст второму подрядчику материальные ценности.
При этом основанием вычета является счет-фактура, оформленный при получении предоплаты от организации А (п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), составление новых документов не требуется.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ переход права собственности на товары является облагаемой НДС операцией, совершение которой налагает на передающую сторону обязанность предъявить получателю налог. Соответственно, при передаче второму подрядчику товаров первым подрядчиком у последнего возникает обязанность исчислить НДС с их стоимости, оформить счет-фактуру и перечислить налог в бюджет. Счет-фактуру следует выставить в течение пяти календарных дней с момента их отгрузки, то есть оформления первого первичного документа на их перевозчика или второго подрядчика (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ, Письмо ФНС России от 01.10.2015 N ГД-4-3/17114@).
Поскольку расчет между первым и вторым подрядчиками будет производиться ранее фактического выполнения работ для организации А, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ N 33 у последнего возникнет обязанность начислить НДС в связи с получением предварительной оплаты (в данном случае также не имеет значения форма расчетов — денежная или безденежная).
Перевод долга не влияет на размер задолженности перед организацией А по неотработанному авансу. Поэтому стоимость товаров, которые первый подрядчик передаст второму в счет аванса организации А, может быть разделена на две составляющих:
— материалы, стоимость которых равна задолженности по авансу перед организацией А, представляют собой передачу полученного первым подрядчиком аванса;
— остальные материалы.
Поэтому, полагаем, на основании п. 3 ст. 168 НК РФ у второго подрядчика в момент получения товаров от первого подрядчика возникает обязанность выставить счет-фактуру на сумму предварительной оплаты, размер которой равен задолженности перед организацией А по неотработанному авансу.
Поскольку вторым подрядчиком товары будут получены от первого подрядчика с целью совершения облагаемых налогом операций, после принятия их к учету и при наличии оформленного в соответствии со ст. 169 НК РФ счета-фактуры второй подрядчик, в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ, сможет предъявить НДС с их стоимости к вычету.
02.06.2017
