Вопрос: Как при определении налоговой базы консолидированной группе налогоплательщиков рассчитать сумму убытка, переносимого с предыдущих периодов: как 50% суммарной прибыли участников КГН или как 50% суммарной прибыли участников КГН, уменьшенной на убытки текущего периода?
Ответ: Убытки, переносимые с предыдущих периодов, учитываются в размере 50% суммарной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков (КГН). На расчет величины убытков прошлых периодов, учитываемых при расчете налога на прибыль по КГН, не влияет сумма убытков, полученных участниками КГН в текущем периоде.
Обоснование: До вступления в силу изменений в ст. ст. 278.1 и 321.2 Налогового кодекса РФ налоговая база по КГН определяется как разность суммарных доходов участников КГН и суммы всех расходов.
С 01.01.2017 налоговая база по КГН должна рассчитываться как арифметическая сумма налоговых баз участников, при этом:
— налоговая база каждого участника определяется по общим правилам ст. 274 НК РФ с учетом норм ст. 283 НК РФ о переносе убытков (п. 1 ст. 278.1 НК РФ);
— налоговую базу по КГН можно уменьшить на 50% за счет убытков, полученных участниками КГН в текущем периоде. Конкретный порядок учета убытков участников КГН при определении консолидированной налоговой базы текущего периода должен быть установлен в учетной политике для целей налогообложения;
— отменен максимальный срок для переноса убытков прошлых лет, но введено ограничение на их размер: в текущем периоде налоговую базу можно уменьшить за счет убытков прошлых периодов не более чем на 50% (п. п. 2, 2.1, 6 ст. 283 НК РФ).
По нашему мнению, буквально новые редакции ст. ст. 278.1, 283, 321.2 НК РФ устанавливают следующее:
— убытки, исчисленные по КГН в целом за налоговые периоды с 2007 г. до 2016 г. включительно, могут быть перенесены на следующие периоды без ограничений на срок их переноса, но в каждом из периодов переноса их размер не может превышать половину налоговой базы по КГН (п. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», п. п. 2, 2.1, 6 ст. 283 НК РФ);
— убытки, которые будут получены участниками КГН за периоды с 2017 г., в текущем периоде будут уменьшать консолидированную налоговую базу, но не более чем на 50% ее величины, а остаток убытков — распределяться между участниками КГН и по общим правилами учитываться в налоговой базе каждого из них в следующих периодах (п. 1 ст. 278.1 НК РФ);
— в учетной политике для целей налогообложения по КГН может быть установлен любой механизм для распределения убытков текущего периода, уменьшающих налоговую базу по КГН, и их остатка, переносимого на следующие периоды, между участниками КГН.
При этом определение понятия «налоговая база» изменений не претерпело: налоговая база, согласно п. п. 1, 8 ст. 274 НК РФ, равна денежному выражению прибыли или нулю, если получен убыток. Соответственно, по нашему мнению, размер убытков текущего и прошлого периодов, учитываемых при расчете налога, следует считать от налоговой базы по КГН, равной согласно ст. ст. 274 и 278.1 НК РФ сумме налоговых баз всех участников КГН, то есть, фактически, сумме прибылей участников КГН.
Данный вывод основан на формулировках абз. 3 п. 1 ст. 278.1 НК РФ: несмотря на то что законодатель указывает, что налоговая база по КГН определяется с учетом полученных участниками убытков, непосредственный механизм учета сформулирован следующим образом: «сумма убытков учитывается в размере, не превышающем 50% консолидированной налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода». Иными словами, буквально законодатель не предусматривает нового (специального) алгоритма вычисления налоговой базы, ее расчет производится только на основании ст. 274 НК РФ и не зависит от совокупной величины убытков по КГН. Представленная цитата показывает намерение законодателя установить предельный размер учитываемых убытков в зависимости от величины налоговой базы КГН, но не изменять алгоритм ее расчета.
Для иллюстрации последствий внесения изменений воспользуемся условным примером и рассмотрим КГН со следующими показателями деятельности: убыток за 2016 г. — 300 млрд руб., суммарная прибыль участников КГН за 2017 г. — 1 000 млрд руб., суммарный убыток участников КГН за 2017 г. — 800 млрд руб.
В данном условном примере налоговая база за 2017 г. составляет 1 000 млрд руб.
Соответственно, величина налоговой базы по КГН для исчисления налога в данном примере, по нашему мнению, составляет 200 млрд руб. (1 000 млрд руб. минус 500 млрд руб. убытков 2017 г. минус 300 млрд руб. убытков 2016 г. (убыток 2016 г. не превысил 50% налоговой базы 2017 г.)).
Однако необходимо учесть, что данная позиция может вызвать претензии со стороны налоговых органов.
06.06.2017
