Вопрос: Возможно ли учесть для целей исчисления налога на прибыль в первоначальной стоимости имущества, приобретенного арендатором в период действия нового договора аренды, не возмещенную арендодателем и недоамортизированную стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, произведенных в рамках предыдущего договора аренды с согласия арендодателя?
Ответ: Нет, арендатор при приобретении в собственность объекта аренды не может учесть в первоначальной стоимости объекта для целей исчисления налога на прибыль недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений, которые были произведены в период действия предыдущего договора аренды. Иная позиция может привести к спору с налоговыми органами.
Обоснование: Пунктом 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Таким образом, законодательство предоставляет арендатору право амортизировать капитальные вложения в полученные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, если их стоимость не возмещается арендодателем.
В соответствии с ч. 1 ст. 622 Гражданского кодекса РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Соответственно, по окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли.
При этом, если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды, начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды. При этом возможность продолжить начисление амортизации в случае заключения нового договора аренды данных основных средств не предусмотрена (Письма Минфина России от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269, от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601).
Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды не были учтены в целях гл. 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384).
Арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды в соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ (Письмо Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376).
Таким образом, следуя данной позиции, в случае прекращения действия договора аренды, в рамках которого арендатор осуществил капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендуемого имущества с согласия арендодателя, недоамортизированная арендатором сумма не может быть учтена для целей налогообложения, в том числе при формировании первоначальной стоимости приобретаемого арендатором в рамках нового договора аренды арендуемого имущества в собственность.
Вместе с тем необходимо учитывать следующее. В Письмах Минфина России от 06.06.2012 N 03-03-10/61, ФНС России от 18.06.2012 N ЕД-4-3/9951@ разъясняется, что в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
Пунктом 2 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Капитальные вложения в неотделимые улучшения объектов основных средств могут рассматриваться в контексте п. 2 ст. 257 НК РФ.
Соответственно, после перехода права собственности на имущество в результате его покупки арендатор вправе увеличить первоначальную стоимость данного основного средства на недоамортизированную часть неотделимых улучшений и начислять амортизацию, исходя из вновь сформированной стоимости объекта.
Однако данная позиция высказана безотносительно к новому договору аренды и ее применение при приобретении имущества в период действия нового договора аренды может повлечь споры с налоговыми органами.
И.О. Горчилин
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
23.06.2017
