Вопрос: Организация уплачивает банку комиссию за выдачу банковской гарантии в процентах в зависимости от суммы банковской гарантии. В каком порядке учитывается в расходах по налогу на прибыль данная комиссия (признается ли комиссия расходом по долговому обязательству)? Облагается ли НДС данная операция у банка?
Ответ: Оплата организацией банку комиссионного вознаграждения за выдачу банковской гарантии включается в состав прочих расходов по налогу на прибыль, связанных с производством и реализацией, либо в состав внереализационных расходов в зависимости от порядка учета затрат, предусмотренного самой организацией.
Комиссионное вознаграждение за выдачу банковской гарантии не относится к долговому обязательству, в том числе если его размер исчисляется в процентах от суммы банковской гарантии.
Операции по предоставлению банковской гарантии не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ.
Обоснование: Статьей 329 Гражданского кодекса РФ определены способы обеспечения исполнения обязательств, в том числе поручительство и независимая гарантия.
По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства (п. 1 ст. 368 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 370 ГК РФ предусмотренное независимой гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, от отношений между принципалом и гарантом, а также от каких-либо других обязательств, даже если в независимой гарантии содержатся ссылки на них.
В соответствии с п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» выдача банковских гарантий относится к одному из видов банковских операций.
Статьей 29 Федерального закона N 395-1 предусмотрено, что комиссионное вознаграждение по операциям устанавливается кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.
Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией. В остальных случаях в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам.
В то же время в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ указано, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, признаются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. А ст. 269 НК РФ устанавливает предельный размер процентов, которые налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.
То есть под долговыми обязательствами для целей налогообложения прибыли подразумеваются обязательства, возникшие в результате заимствования, стоимость которого определяется в процентах, исчисленных исходя из фактической ставки.
Отношения, связанные с заемными обязательствами, регулируются гл. 42 ГК РФ.
У заемщика с момента получения денег от заимодавца возникает обязанность по возврату полученных средств и уплате процентов в сроки и порядке, предусмотренные договором (п. 1 ст. 807 и ст. 809 ГК РФ).
В отличие от заемных обязательств при получении банковской гарантии у принципала возникает обязанность по уплате банку комиссионного вознаграждения независимо от исполнения основного обязательства перед бенефициаром, то есть комиссионное вознаграждение не связано с заимствованием.
Таким образом, комиссионное вознаграждение за предоставление банковской гарантии не является расходом по долговому обязательству, поскольку выплачивается независимо от исполнения основного обязательства перед бенефициаром.
Это вознаграждение является платой за услуги банка по предоставлению банковской гарантии (банковская операция). Указанный вид затрат подлежит учету в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ как услуги банков либо прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. В этом случае налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок учета затрат, которые могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ) при условии соблюдения п. 1 ст. 252 НК РФ.
Данный вывод подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 11.10.2012 по делу N А40-129907/11-75-520).
По данному вопросу имеется и иная точка зрения.
В Письме Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7 разъясняется, что, если комиссионное вознаграждение по договору банковской гарантии установлено в процентах, такие суммы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам. Поскольку данное Письмо Минфина России официально не опубликовано, не доведено для руководства и использования в работе территориальными налоговыми органами (не размещено на интернет-сайте ФНС России nalog.ru), на практике данная позиция не нашла своего применения.
Установление стоимости банковской гарантии в процентах от суммы гарантии является лишь способом определения цены и не меняет сути самого обязательства (п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Подпунктом 3 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации.
И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
26.06.2017
