Вопрос: Российская организация — комиссионер приобретает на территории РФ товары для иностранной организации, которые будут вывезены за границу для иностранного комитента. Имеются ли при этом особенности заполнения счета-фактуры поставщиком? Возникает ли у поставщика экспортная реализация по ставке 0% НДС? Должен ли комиссионер перевыставлять иностранной организации счет-фактуру от поставщика в данной ситуации?
Ответ: При приобретении товаров российским комиссионером для иностранного комитента в связи с отсутствием необходимых документов у поставщика отсутствуют основания для применения нулевой ставки НДС. При реализации товаров поставщик должен составлять счет-фактуру в течение пяти календарных дней с момента отгрузки и осуществлять их регистрацию в общеустановленном порядке, а российский комиссионер, действующий от своего имени, должен выставить иностранному комитенту счет-фактуру на приобретенные товары с отражением в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Обоснование: По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ ставка налога на добавленную стоимость в размере 0% применяется при реализации налогоплательщиком товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в налоговые органы представляется в том числе контракт (копия контракта) российского налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза.
В то же время при реализации товаров на экспорт через посредника согласно п. 2 ст. 165 НК РФ в налоговые органы в составе пакета документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов, представляется, в частности, договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом, а также контракт (копия контракта), на основании которого посредник осуществляет поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика, заключенный с иностранным лицом.
Из приведенных норм можно сделать вывод, что применение нулевой ставки НДС возможно только в случае заключения договора, по которому комитентом является российское лицо (фактический экспортер товаров) и комиссионер действует по его поручению.
Из содержания вопроса следует, что поставщик производит реализацию товаров на основании договора поставки, заключенного не с иностранным покупателем, а с российским комиссионером. В свою очередь, последний действует во исполнение поручения иностранного комитента в рамках посреднического договора, заключенного посредником не с российским поставщиком, а с иностранным комитентом.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации у поставщика отсутствует поименованный в пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ контракт с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза, а также отсутствуют указанные в п. 2 ст. 165 НК РФ договор комиссии поставщика с посредником и заключенный с иностранным лицом контракт, на основании которого посредник должен осуществить поставку товаров на экспорт по поручению российского поставщика.
В связи с этим в рассматриваемой ситуации у поставщика отсутствуют основания для применения нулевой ставки НДС.
При этом положения гл. 21 НК РФ и Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» не предусматривают особого порядка составления и регистрации счета-фактуры, если посредник действует от лица иностранного комитента. Вследствие этого в рассматриваемом случае при реализации товаров поставщик должен составлять счета-фактуры в течение пяти календарных дней с момента отгрузки и осуществлять их регистрацию в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).
В то же время российский комиссионер, действующий от своего имени и приобретающий товар для иностранного комитента, независимо от применяемого режима налогообложения должен выставлять иностранному комитенту счета-фактуры на приобретенные товары (Письма Минфина России от 01.07.2013 N 03-07-14/25028, от 08.12.2010 N 03-07-09/53) и вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137). При этом российский комиссионер должен составить счет-фактуру иностранному покупателю — комитенту с отражением данных, соответствующих данным из счета-фактуры, выставленного поставщиком комиссионеру, и в той же валюте (Письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-07-09/13804).
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
06.07.2017
