Вопрос: Индивидуальный предприниматель является налоговым агентом по НДС при приобретении услуг у иностранной организации, не зарегистрированной в качестве налогоплательщика в РФ (интернет-магазин), в отношении комиссии за продаваемые через сайт товары. Денежные средства за товары зачисляются на счет магазина, индивидуальный предприниматель получает выручку за вычетом комиссии раз в месяц. Каков порядок исполнения индивидуальным предпринимателем функции налогового агента: как определять налоговую базу, на какую дату пересчитывать по курсу, когда перечислять в бюджет НДС? Фактически комиссия удерживается с каждого платежа, полученного за товар, но иностранная организация перечисляет денежные средства индивидуальному предпринимателю один раз в месяц и один раз в месяц представляет отчет.
Ответ: Индивидуальный предприниматель обязан в качестве налогового агента исчислить за иностранную организацию сумму НДС и удержать ее из доходов иностранного контрагента одновременно с зачетом вознаграждения иностранной организации. Налоговая база по НДС определяется исходя из суммы вознаграждения с учетом НДС, пересчитывается в рубли по курсу на дату зачета (удержания комиссионером) вознаграждения. Перечислять НДС надо равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.
Во избежание налоговых споров индивидуальный предприниматель и иностранная организация должны установить договорными условиями момент проведения зачета причитающейся предпринимателю выручки в счет вознаграждения иностранной организации.
Обоснование: В соответствии со вступившими в силу с 01.01.2017 изменениями, внесенными Федеральным законом от 03.07.2016 N 244-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ, местом реализации поименованных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ электронных услуг, в том числе услуг по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети Интернет, которые оказывают в электронной форме иностранные организации, признается территория Российской Федерации, если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
При этом п. 9 ст. 174.2 НК РФ установлено, что при оказании названных электронных услуг иностранной организацией, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, в том числе на основании договоров поручения, комиссии, агентских и иных аналогичных договоров, российским организациям и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в налоговых органах, исчисление и уплата НДС производятся указанными организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ (если иное не предусмотрено п. 10 данной статьи). В Письме Минфина России от 16.04.2010 N 03-07-08/116 указано, что российская организация, приобретающая у иностранной организации услуги, местом реализации которых является территория Российской Федерации, расчеты за которые производятся зачетом взаимных требований, должна уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором произведен зачет встречных требований (в редакции до внесения изменений в НК РФ Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).
По нашему мнению, поскольку удержание комиссионного вознаграждения из выручки за реализованные товары является зачетом встречных требований, предприниматель должен уплатить НДС с удержанного иностранной организацией комиссионного вознаграждения по итогам налогового периода равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ в редакции Федерального закона N 382-ФЗ).
Пунктом 5 ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Поэтому в случае приобретения у иностранной организации вышеуказанных услуг за иностранную валюту налог на добавленную стоимость исчисляется в рублях. При этом согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка по таким операциям (расходы) пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы или дату фактического осуществления расходов. Зачет встречного требования можно рассматривать как дату фактического осуществления расходов.
В соответствии со ст. 997 Гражданского кодекса РФ комиссионер, совершающий на основании п. 1 ст. 990 ГК РФ по поручению комитента за вознаграждение одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. При этом согласно ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны, то есть в данном случае необходимо волеизъявление комиссионера.
Комиссионер, удержав комиссионное вознаграждение из суммы денежных средств, поступивших от покупателей, фактически проявил такое волеизъявление, что следует расценивать как его заявление о проведении зачета встречных требований в целях ст. 410 ГК РФ. Однако во избежание возможных споров и с контрагентами, и с контролирующими органами рекомендуем указать на данное обстоятельство в договоре.
В связи с этим датой проведения сторонами указанного зачета встречных требований признается момент удержания комиссионером своего вознаграждения из средств, полученных от покупателей. Следовательно, именно в момент удержания иностранным комиссионером своего вознаграждения индивидуальный предприниматель обязан в качестве налогового агента определить налоговую базу по приобретенным у иностранной организации услугам, исходя из действующего на эту дату курса валюты, вне зависимости от даты последующего перечисления иностранной организацией денежных средств индивидуальному предпринимателю и представления ему соответствующего отчета.
В этих условиях следует учитывать мнение Пленума ВАС РФ, изложенное в п. 16 Постановления от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», согласно которому, поскольку положениями ст. 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам ст. 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате.
Во избежание налоговых споров индивидуальный предприниматель и иностранная организация в качестве сторон по договору должны установить договорными условиями момент проведения зачета причитающегося иностранной организации вознаграждения из денежных средств, полученных от покупателей товаров на счет иностранной организации и подлежащих перечислению индивидуальному предпринимателю. В случае одностороннего удержания иностранной организацией причитающегося ей вознаграждения во избежание налогового риска индивидуальный предприниматель должен быть одновременно уведомлен о проведении такого рода зачетной операции.
При этом сторонами по договору должна быть определена стоимость услуг иностранной организации с учетом НДС, а зачет взаимных требований следует проводить не на всю сумму задолженности индивидуального предпринимателя по оплате услуг иностранного контрагента, а за минусом величины, равной сумме НДС, исчисленной с суммы дохода иностранной организации (п. 1 ст. 161 НК РФ). Таким образом, индивидуальный предприниматель уменьшит сумму вознаграждения иностранного контрагента на сумму НДС и тем самым осуществит удержание суммы НДС из дохода, причитающегося уплате иностранной организации.
В случае отказа иностранной организации увеличивать цену договора на сумму НДС, подлежащую исчислению и уплате в бюджет Российской Федерации, индивидуальный предприниматель обязан будет перечислить НДС в бюджет за счет собственных средств. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09 указано, что исполнение обязанности по уплате налоговым агентом НДС не может находиться в зависимости от условий договора с иностранной организацией, то есть налоговый агент обязан исчислить и уплатить НДС вне зависимости от условий заключенного соглашения и от того, был ли или не был исчислен и указан данный налог иностранным партнером в выставленных к платежу документах. Из этого следует, что в случае погашения обязательств перед иностранным контрагентом в порядке зачета взаимных встречных требований НДС должен быть уплачен налоговым агентом, поскольку освобождения от обязанностей уплаты НДС в качестве налогового агента в связи с неденежной формой расчетов с иностранным контрагентом действующим налоговым законодательством не предусмотрено.
Если же не осуществлявший денежных выплат иностранной организации налоговый агент решит руководствоваться пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ и ограничится сообщением о невозможности удержать НДС, то в соответствии с положениями п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» в случае неудержания НДС налоговым агентом с иностранной организации с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога. Аналогичное мнение изложено Минфином России в Письме от 08.08.2016 N 03-08-05/46330 и ФНС России в Письме от 10.08.2016 N СД-4-3/14590@.
С учетом изложенного, согласно п. 1 ст. 24 и ст. 161 НК РФ индивидуальный предприниматель, приобретающий услуги, местом реализации которых является территория Российской Федерации, у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации и не состоящей на учете в российских налоговых органах, признается налоговым агентом и должен определить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость исходя из курса иностранной валюты на дату зачета встречных требований.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
06.07.2017
