Вопрос: Для приобретения у иностранной организации дорогостоящего тягача (более 50 тыс. долл. США) организация А заключила с банком кредитный договор. Тягач приобретается организацией А для использования в своей производственной деятельности. Таможенную очистку проводила организация Б (таможенный представитель организации А).
Как организации А в целях исчисления налога на прибыль учесть расходы на кредит на приобретение тягача и расходы на возмещение организации Б сумм уплаченных таможенных платежей (таможенных пошлин и сборов)?
Ответ: Таможенные пошлины и сборы, уплачиваемые при ввозе тягача на территорию Российской Федерации, являются расходами, подлежащими включению в его первоначальную стоимость и учету в расходах для целей налогообложения прибыли через механизм начисления амортизации. Таможенные платежи, возмещаемые организации Б, могут быть учтены в расходах (включены в первоначальную стоимость основного средства) при условии наличия договора, заключенного с организацией А, в котором предусмотрена уплата таможенных пошлин, налогов, а также документов, подтверждающих произведенные расходы.
Проценты по кредитному договору для приобретения тягача не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости машины, а включаются в состав внереализационных расходов.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. Исходя из п. 1 ст. 257 НК РФ часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб., является основным средством.
На основании п. 5 ст. 270 НК РФ расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ). Согласно пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ стоимость объекта основного средства включается в расходы путем ежемесячного начисления амортизации в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ.
Очевидно, что стоимость приобретаемого тягача более 100 000 руб., срок использования этой машины более 12 месяцев. Как усматривается из условий ситуации, машина приобретается организацией А в собственность для использования в хозяйственной деятельности. Следовательно, выполняются критерии, установленные в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ, что позволяет отнести приобретенный тягач к основным средствам. Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение машины организация А учитывает ежемесячно путем начисления амортизации.
Как следует из абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
При ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза уплачиваются таможенные платежи, к которым согласно ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза относятся, в частности, ввозная таможенная пошлина; НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза; таможенные сборы.
Таможенная пошлина, как следует из пп. 25 п. 1 ст. 4 ТК ТС, — это обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу.
В соответствии со ст. 72 ТК ТС таможенными сборами являются обязательные платежи, взимаемые таможенными органами за совершение ими действий, связанных с выпуском товаров, таможенным сопровождением товаров, хранением товаров, а также за совершение иных действий, установленных ТК ТС и законодательством государств — членов Таможенного союза.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде таможенных пошлин и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, которые признаются на дату их начисления.
Вместе с тем таможенные пошлины и сборы уплачиваются при ввозе на территорию Российской Федерации основного средства в обязательном порядке (без уплаты этих пошлин и сборов невозможно ввезти имущество, ввести его в эксплуатацию и использовать), следовательно, непосредственно связаны с его приобретением, доставкой и возможностью использования, а значит, по мнению автора, являются расходами, подлежащими включению в его первоначальную стоимость на основании абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, и, учитывая п. 5 ст. 270 НК РФ, подлежат учету в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль через механизм начисления амортизации.
Аналогичная позиция обозначена в Письме Минфина России от 08.07.2011 N 03-03-06/1/413.
На основании ст. 79 ТК ТС плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств — членов Таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.
Согласно пп. 34 п. 1 ст. 4 ТК ТС таможенный представитель — юридическое лицо государства — члена Таможенного союза, совершающее от имени и по поручению декларанта или иного заинтересованного лица таможенные операции в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза.
В соответствии с п. 1 ст. 12 ТК ТС таможенный представитель — юридическое лицо государства — члена Таможенного союза, отвечающее условиям, определенным ст. 13 ТК ТС. Юридическое лицо признается таможенным представителем после включения в реестр таможенных представителей.
Пунктом 2 ст. 12 ТК ТС предусмотрено, что таможенный представитель совершает от имени и по поручению декларанта или иных заинтересованных лиц таможенные операции в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза на территории государства — члена Таможенного союза, таможенным органом которого он включен в реестр таможенных представителей. Согласно п. 3 ст. 12 ТК ТС отношения таможенных представителей с декларантами или иными заинтересованными лицами строятся на договорной основе.
Таможенный представитель может уплачивать таможенные пошлины, налоги, если содержание таможенной процедуры, определенной для декларирования товаров, предусматривает их уплату и если условиями договора, заключенного между декларантом и таможенным представителем, предусмотрена уплата таможенных пошлин, налогов таможенным представителем (ч. 5 ст. 60 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»).
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации организация Б являлась таможенным представителем, осуществляла таможенные операции в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза в интересах декларанта — организации А, в том числе по уплате таможенных пошлин, налогов и сборов, с возмещением понесенных расходов, при условии наличия договора об оказании таких услуг, в котором предусмотрена уплата таможенных пошлин, налогов, заключенных между этими организациями, документов, подтверждающих произведенные расходы (платежного поручения на возмещение таможенному представителю расходов на уплату таможенных платежей; платежных документов, подтверждающих уплату таможенных пошлин при декларировании машины; таможенной декларации), затраты на уплату таможенных платежей будут отвечать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, и могут быть учтены в расходах (включены в первоначальную стоимость основного средства).
Средства, полученные по кредитному договору для приобретения тягача, у организации А не учитываются в качестве дохода при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Средства, направленные на погашение кредитного договора, также не учитываются в расходах организации при определении налоговой базы в силу п. 12 ст. 270 НК РФ.
При этом согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ обоснованные расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (начисленных за фактическое время пользования заемными средствами), вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
На основании п. 8 ст. 272 НК РФ расход по договорам займа или кредитным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, либо включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Учитывая изложенное, проценты по кредитному договору для приобретения тягача не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости машины, а включаются в состав внереализационных расходов (Письмо Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339 (направлено для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@)).
И.Л. Копытина
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса,
аттестованный налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
23.08.2017
