Вопрос: Организация в декабре 2015 г. экспортировала товар в страну ЕАЭС, а в июле 2016 г. подтвердила ставку НДС 0%. В марте 2017 г. при проверке на сайте nalog.ru обнаружено, что заявление отозвано, налог не уплачен покупателем, в отношении которого открыто конкурсное производство. Следует ли корректировать налоговую базу по НДС и подавать уточненную декларацию?
Ответ: Организации необходимо представить две уточненные декларации по НДС: за IV квартал 2015 г., в которой следует исчислить НДС по ставке 18 (10) процентов от стоимости товаров, экспорт которых не подтвержден, и применить налоговые вычеты по расходам, относящимся к осуществлению данных экспортных операций; и за II квартал 2016 г., в которой подлежит корректировке в сторону уменьшения налоговая база, облагаемая по ставке 0 процентов, и сумма вычетов по НДС в части неподтвержденного экспорта.
Вместе с тем организации рекомендуется принять меры по установлению достоверности отзыва заявления и факта неуплаты контрагентом косвенных налогов, а в случае подтверждения неуплаты — побудить его к исполнению обязанности по уплате НДС и к повторному представлению заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, что может позволить исключить претензии контролирующих органов и необходимость представлять уточненные налоговые декларации. В противном случае неизбежны налоговые споры, вероятность разрешения которых в пользу налогоплательщика минимальна.
Обоснование: Статьей 72 Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее — Договор о ЕАЭС) установлено, что уплата НДС во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения. То есть при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС, а обложение данным налогом происходит при импорте. Конкретные правила исчисления и уплаты НДС установлены Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, приведенным в Приложении N 18 к Договору о ЕАЭС (далее — Протокол).
В соответствии с п. 2 разд. I Протокола экспорт товаров — вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства — члена ЕАЭС на территорию другого государства — члена ЕАЭС.
Согласно положениям п. п. 3 и 4 разд. II Протокола, а также исходя из разъяснений ФНС России в Письме от 27.04.2017 N СД-4-3/8126@ при экспорте товаров с территории одного государства — члена ЕАЭС на территорию другого государства — члена ЕАЭС налогоплательщиком государства — члена ЕАЭС, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией документов (их копий), предусмотренных п. 4 Протокола, в том числе: договора (контракта), заключенного с налогоплательщиком другого государства — члена ЕАЭС, на основании которого осуществляется экспорт товаров; заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства — члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств); транспортных (товаросопроводительных) и (или) иных документов, предусмотренных законодательством государства — члена ЕАЭС, подтверждающих перемещение товаров с территории одного государства — члена ЕАЭС на территорию другого государства — члена ЕАЭС; иных документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренных законодательством государства — члена ЕАЭС, с территории которого экспортированы товары, в частности, при реализации товаров через комиссионера — договора комиссии налогоплательщика с комиссионером.
Документы, подтверждающие нулевую ставку, должны быть представлены в налоговый орган одновременно с декларацией по НДС за налоговый период (квартал), в котором они собраны. В соответствии с п. 5 указанного раздела Протокола данные документы представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров. При этом в целях исчисления налога на добавленную стоимость при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства — члена ЕАЭС для налогоплательщика НДС. При непредставлении этих документов в установленный срок суммы НДС подлежат исчислению по ставке 18 (10) процентов с указанных экспортных операций и уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров с правом на вычет соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства — члена ЕАЭС, с территории которого экспортированы товары.
Причем согласно разъяснениям ФНС России, изложенным, например, в Письме от 02.09.2016 N 03-07-13/1/51480, порядок определения момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, в случае если документы, предусмотренные п. 4 Протокола, собраны в установленный срок, Протоколом не установлен. Поэтому указанный порядок регулируется нормами Налогового кодекса РФ.
Так, п. 9 ст. 167 НК РФ установлено, что при экспорте товаров с территории Российской Федерации, в том числе в государства — члены ЕАЭС, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки.
Следовательно, если документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость, собраны в 180-дневный срок, операции по реализации вышеуказанных товаров отражаются в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, за налоговый период, в котором собран полный пакет документов, в разд. 4 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена».
Если же эти документы не представлены в налоговый орган в установленный срок, операции по реализации товаров отражаются в разд. 6 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена» уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представляемой за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров.
При этом необходимо учитывать, что согласно абз. 5 п. 5 разд. II Протокола в случае неуплаты, неполной уплаты косвенных налогов, уплаты таких налогов с нарушением срока, установленного указанным пунктом, налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени в порядке и размере, установленных законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные законодательством этого государства-члена.
Вместе с тем в случае представления налогоплательщиком документов, предусмотренных п. 4 настоящего Протокола, по истечении срока, установленного данным пунктом, уплаченные суммы косвенных налогов подлежат вычету (зачету), возврату в соответствии с законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары. Суммы пеней, штрафов, уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат.
Таким образом, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства — члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) является одним из основных документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки. Вместе с тем полученное российским экспортером заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов было отозвано по причине неуплаты контрагентом-покупателем суммы НДС, что является достаточным основанием для отказа экспортеру в праве на применение нулевой ставки по НДС и соответствующих налоговых вычетов, так как в данном случае происходит отзыв заявления о ввозе товаров, аннулирование отметки налогового органа по заявлению и отзыв регистрации заявления в информационном ресурсе, что для целей налогообложения означает отсутствие подтверждения налогового органа государства — члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, и признание заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов непредставленным.
По этой же причине невозможно использовать положения абз. 2 п. 7 Протокола, которым установлено право налогового органа при непредставлении в налоговый орган заявления о ввозе принять (вынести) решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС в отношении операций по реализации товаров, экспортированных с территории одного государства — члена ЕАЭС на территорию другого государства — члена ЕАЭС, но при условии наличия в налоговом органе одного государства-члена подтверждения в электронном виде от налогового органа другого государства-члена факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов).
Поскольку организацией в декабре 2015 г. произведена отгрузка товаров на экспорт в страну — член ЕАЭС, установленный 180-дневный срок для представления пакета документов, подтверждающих нулевую ставку по НДС, истекает в июне 2016 г.
Исходя из того, что заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов до настоящего момента считается непредставленным, организация-экспортер обязана сдать за IV квартал 2015 г., соответствующий дате отгрузки товаров покупателю — резиденту страны ЕАЭС, уточненную налоговую декларацию по НДС, в разд. 6 которой должен быть исчислен НДС к уплате от стоимости товаров, экспорт которых не был подтвержден пакетом документов в течение 180 дней. Одновременно налогоплательщик вправе заявить к вычету «входной» НДС, относящийся к указанным операциям.
При этом следует учитывать, что исчисленные с неподтвержденного экспорта товаров суммы НДС налогоплательщик вправе заявить к вычету в налоговом периоде, в котором собран пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС в размере 0 процентов.
Кроме того, следует признать, что в условиях отсутствия полного пакета документов организация в разд. 4 налоговой декларации, сданной в июле 2016 г., очевидно за II квартал 2016 г., необоснованно применила нулевую ставку и заявила к вычету суммы «входного» НДС по экспортным операциям, что также влечет за собой необходимость представления корректировочной декларации за указанный налоговый период.
На основании изложенного организации необходимо представить в налоговый орган по месту постановки на учет две уточненные декларации по НДС: за IV квартал 2015 г., в которой следует исчислить НДС по ставке 18 (10) процентов от стоимости товаров, экспорт которых не подтвержден до настоящего момента, и применить налоговые вычеты по расходам, относящимся к осуществлению данного экспорта; и за II квартал 2016 г., в которой подлежит корректировке в сторону уменьшения налоговая база, облагаемая по ставке 0 процентов, и сумма вычетов по НДС в части неподтвержденного экспорта.
И все же для организации несомненный интерес вызовет высказанная в Письме от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10481@ позиция ФНС России о том, что представление заявления о ввозе с проставленной налоговым органом датой отметки, относящейся к другому периоду, взамен предыдущего заявления, отозванного по причине наличия в нем ошибок, не является основанием для отказа в применении ставки 0 процентов.
С учетом изложенного и во избежание налоговых рисков организации рекомендуется принять меры по установлению достоверности отзыва заявления и факта неуплаты контрагентом косвенных налогов, а в случае подтверждения неуплаты налога — побудить его к исполнению обязанности по уплате НДС и к повторному представлению заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, что может позволить, основываясь на указанном Письме ФНС России N ЕД-4-3/10481@, исключить претензии контролирующих органов и необходимость представлять уточненные налоговые декларации.
В противном случае отказ от представления уточненных деклараций за IV квартал 2015 г. и II квартал 2016 г. неизбежно приведет к налоговым спорам, и свою позицию организации придется отстаивать в суде при минимальной вероятности вынесения судебного решения в пользу налогоплательщика.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
24.08.2017
