Вопрос: Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы» и не производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплатил в 2017 г. страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование в фиксированном размере за 2016 г. Вправе ли предприниматель на данные расходы уменьшить сумму налога, исчисленную за 2016 г.?
Ответ: С учетом позиции Минфина России и судебной практики индивидуальный предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы» и не производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную за 2016 г., на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование в фиксированном размере за 2016 г., уплаченную в 2017 г. Указанная сумма страховых взносов учитывается в том налоговом периоде, в котором была фактически уплачена.
Обоснование: В силу п. 1 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
На основании п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.
В соответствии с абз. 6 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в фиксированном размере.
Одновременно п. 1 ст. 346.17 НК РФ определено, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Таким образом, НК РФ для упрощенной системы налогообложения признает доходы налогоплательщика после их фактического получения (то есть применяется кассовый метод признания доходов).
Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).
Как следует из разъяснений, данных в Письмах Минфина России от 27.01.2017 N 03-11-11/4232, от 12.08.2016 N 03-11-06/2/47412, сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, исчисленная за налоговый период, может быть уменьшена в соответствии с п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ на сумму страховых взносов, фактически уплаченных в этом налоговом периоде.
Арбитражные суды поддерживают данный подход. Так, в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2017 по делу N А57-4780/2017 судьи признали необоснованным уменьшение налогоплательщиком суммы исчисленного за 2015 г. налога на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование вследствие того, что данные взносы уплачены в 2016 г., то есть фактически после окончания соответствующего налогового периода. Такие платежи, уплаченные в 2016 г., подлежат включению в налогооблагаемую базу за 2016 г.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 06.09.2016 по делу N А52-149/2016 отметил, что налогоплательщики — индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве обложения единым налогом по УСН объект «доходы» и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не могут быть поставлены в более привилегированное положение по сравнению как с налогоплательщиками — индивидуальными предпринимателями, выбравшими в качестве объекта обложения налогом по УСН доходы и производящими выплаты физическим лицам, так и с налогоплательщиками — индивидуальными предпринимателями, выбравшими в качестве объекта обложения налогом по УСН доходы, уменьшенные на величину расходов, производящими либо не производящими выплаты физическим лицам (то есть с иными индивидуальными предпринимателями — плательщиками единого налога по УСН).
В противном случае нарушается предусмотренный п. 1 ст. 3 НК РФ принцип всеобщности и равенства налогообложения, на котором основывается законодательство о налогах и сборах.
Следовательно, тот факт, что абз. 6 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, в отличие от пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, не содержит указания на то, что индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога за налоговый период на сумму страховых взносов, уплаченных в фиксированном размере именно в данном налоговом периоде, не свидетельствует о праве таких налогоплательщиков учитывать страховые взносы в виде фиксированных платежей, фактически уплаченные ими после окончания того налогового периода, за который они исчислены, то есть исчислять единый налог по УСН в ином порядке, установленном для остальных плательщиков этого налога.
На основании изложенного в целях применения абз. 6 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ сумма уплаченных страховых взносов в фиксированном размере может уменьшать сумму налога (авансовых платежей по налогу) только за тот налоговый (отчетный) период, в котором данный фиксированный платеж был уплачен.
Данные выводы были оставлены без изменения в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.11.2016 N Ф07-9665/2016 по делу N А52-149/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 24.02.2017 N 307-КГ16-21003 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).
01.09.2017
