Вопрос: Организация оказывает услуги перевозки пассажирским транспортом (междугородные автобусы), облагаемые НДС, при этом билеты реализуются заранее. В случае отказа от поездки по любым основаниям (пассажир не явился, пассажир вернул билет заранее) стоимость реализованного билета либо вообще не возвращается, либо возвращается частично. Имеет ли организация право на вычет НДС?
Ответ: Организация, осуществляющая междугородные пассажирские перевозки, при предварительной продаже билетов определяет налоговую базу дважды: в день предварительной продажи билетов и в день оказания услуги по перевозке (если услуга оказана пассажиру).
Вычеты НДС производятся в случае оказания услуги по перевозке пассажира в размере налога, исчисленного со стоимости оказанных услуг, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты.
В случае отказа пассажира от поездки и возврата ему стоимости (части стоимости) билета организация вправе заявить вычет с аванса в сумме, соответствующей стоимости проезда, возвращенной пассажиру.
Однако если пассажир не явился на автобусный рейс, за возвратом стоимости билета не обратился, организация не вправе воспользоваться вычетами.
Обоснование: Взаимоотношения сторон по оказанию услуг перевозки пассажирским транспортом регулируются гл. 40 «Перевозка» Гражданского кодекса РФ, Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее — Устав), а также Правилами перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 N 112 (далее — Правила).
Так, по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира и доставить его багаж в пункт назначения, пассажир, в свою очередь, обязуется уплатить установленную плату за проезд и провоз багажа. Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, сдача пассажиром багажа — багажной квитанцией (ст. 786 ГК РФ, ст. 20 Устава, п. 42 Правил).
Продажа билетов для проезда в междугородном сообщении начинается не менее чем за 10 суток и заканчивается за 5 минут до отправления транспортного средства (п. 51 Правил).
При этом в соответствии со ст. 23 Устава пассажир имеет право отказаться от поездки, вернуть билет в кассу и получить обратно стоимость проезда и перевозки багажа. Указанной статьей, в частности, предусмотрено:
1) в случае опоздания к отправлению транспортного средства в течение 3 часов или вследствие болезни, несчастного случая в течение 3 суток с момента отправления транспортного средства, на которое был приобретен билет, возобновить действие билета на другое транспортное средство при условии доплаты, размер которой составляет 25% стоимости проезда, перевозки багажа, провоза ручной клади, или получить обратно стоимость проезда, перевозки багажа, провоза ручной клади за вычетом 25% их стоимости;
2) в случае возврата билета в кассу не позднее чем за 2 часа до отправления транспортного средства получить обратно стоимость проезда, перевозки багажа, провоза ручной клади за вычетом 5% их стоимости или в случае возврата билета позднее этого срока, но до отправления транспортного средства получить обратно стоимость проезда, перевозки багажа, провоза ручной клади за вычетом 15% их стоимости;
3) в случае невозможности продолжения перевозки пассажира до пункта его назначения по не зависящим от перевозчика причинам получить обратно стоимость проезда, перевозки багажа, провоза ручной клади пропорционально непроследованному расстоянию;
4) возвратить билет в кассу до отправления транспортного средства и получить обратно полную стоимость проезда, перевозки багажа, провоза ручной клади в определенных случаях.
Следовательно, в случае возврата билета происходит расторжение заключенного договора перевозки. Доплаты и удержания, предусмотренные ст. 23 Устава, имеют компенсационный характер. Таким образом, перевозчик законодательно защищен от имущественных потерь, вызванных односторонним отказом пассажира от исполнения договора перевозки.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ операции по реализации услуг признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Пунктом 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ установлены перечни операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а также освобождаемых от налогообложения. Так, пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ установлено, что освобождаются от налогообложения услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, а также автомобильным транспортом в пригородном сообщении (за исключением такси, в том числе маршрутного), при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.
Таким образом, услуги по перевозке пассажиров автомобильным транспортом в междугородном сообщении в указанных перечнях не поименованы, следовательно, подлежат налогообложению НДС на общих основаниях.
Согласно общему правилу, установленному п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При этом для операций по предварительной продаже билетов указанной статьей не установлено особого момента определения налоговой базы. Следовательно, при оказании услуг по перевозке пассажиров момент определения налоговой базы будет зависеть от того, в какой момент проданы билеты. Если билет продан в день отправления автобуса, то моментом определения налоговой базы будет день оказания услуги по перевозке, а в случае предварительной продажи билетов — день предварительной оплаты.
С точки зрения гражданского законодательства (ст. ст. 487, 711 ГК РФ), авансом (предварительной оплатой) является передача денежной суммы или другого имущества в оплату товаров (работ, услуг) до их поставки (приемки заказчиком). Аванс засчитывается в счет окончательного платежа при надлежащем исполнении договора.
Так, п. 14 ст. 167 НК РФ установлено, что, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Таким образом, в случае если моментом определения налоговой базы для целей исчисления НДС является день получения предоплаты, налоговая база определяется плательщиком НДС дважды: как на день получения предоплаты, так и на день отгрузки.
По общему правилу, установленному п. 8 ст. 171 НК РФ, суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком (продавцом) с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету. При этом согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанные в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС (п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Исходя из совокупности норм п. п. 5, 8 ст. 171, п. п. 4, 6 ст. 172 НК РФ продавец не вправе принять к вычету НДС по авансам, по которым товары (работы, услуги) не были отгружены и которые не были возвращены покупателю, поскольку НК РФ не предусматривает такого случая принятия к вычету НДС. Перечень оснований, при которых суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету, является исчерпывающим. При этом случай, когда покупатель не потребовал возврата суммы аванса за невыполненные работы, не предусмотрен (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.03.2015 N Ф05-15737/2014 по делу N А40-179957/13).
При этом в судебной практике отмечается, что сама по себе неявка пассажира на рейс не может считаться расторжением договора (если правилами перевозки не предусмотрено автоматическое расторжение договора в случае неявки пассажира), и при отсутствии возврата пассажиру денежных средств налогоплательщик не вправе принять суммы НДС к вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.10.2016 N Ф05-15881/2016 по делу N А40-217022/2015). Вместе с тем вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм предоплаты, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ). То есть в случае отказа пассажира от поездки и возврата ему частичной стоимости проезда организация вправе заявить вычет с суммы перечисленного аванса в сумме части стоимости проезда, возвращенной пассажиру, в момент возврата.
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 154 НК РФ, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) равна сумме полученной предоплаты (аванса) с учетом налога либо стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из рыночных цен (без включения НДС).
Однако при осуществлении транспортных перевозок ст. 157 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы.
Согласно п. 1 ст. 157 НК РФ при оказании услуг по перевозке (кроме указанных в абз. 3 пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ) налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее сумм НДС).
При возврате до начала поездки покупателям денег за неиспользованные проездные документы в подлежащую возврату сумму включается вся сумма налога. В случае возврата пассажирами проездных документов в пути следования в связи с прекращением поездки в подлежащую возврату сумму включается сумма налога в размере, соответствующем расстоянию, которое осталось проследовать пассажирам. В этом случае при определении налоговой базы не учитываются суммы, фактически возвращенные пассажирам (п. 4 ст. 157 НК РФ).
Исходя из вышеизложенного организация, осуществляющая междугородные пассажирские перевозки, при предварительной продаже билетов определяет налоговую базу дважды: в день предварительной продажи билетов и в день оказания услуги (если услуга оказана пассажиру).
Вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся в случае оказания услуги по перевозке пассажира в размере налога, исчисленного со стоимости оказанных услуг, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты.
В случае отказа пассажира от поездки и возврата ему стоимости (части стоимости) билета организация вправе заявить вычет с суммы перечисленного аванса в сумме части стоимости проезда, возвращенной пассажиру.
Однако если пассажир не явился на рейс, не обратился за возвратом стоимости билета, вычетами, предусмотренными п. п. 5 и 8 ст. 171 НК РФ, организация воспользоваться не вправе.
Ю.А. Тополь
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
14.11.2017
