Вопрос: Организация осуществляет деятельность в области общественного питания (ресторан), при этом готовая продукция находится на открытой витрине и имеет короткий срок хранения. Ежедневно оставшаяся на конец дня готовая продукция списывается. Также организация списывает испорченную продукцию на складе. Вправе ли организация учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость списанной продукции в полном размере? Какие документы при этом необходимо оформить?
Ответ: Организация общественного питания вправе учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость испорченной и списанной продукции с истекшим сроком годности в полном размере.
Для оформления списания готовой продукции с истекшим сроком годности можно разработать собственную форму акта о списании товарно-материальных ценностей, а также использовать иные документы (акты инвентаризации, акты на утилизацию и др.).
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов» разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов по металлическим рудам, сырью, используемому в металлургическом производстве, коксу, шлакам, металлам черным и цветным, древесине и продукции ее переработки, минеральным удобрениям, жидким криопродуктам, лакокрасочным материалам, химической и фармацевтической продукции, продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания осуществляются Министерством промышленности и торговли РФ.
Приказом Минпромторга России от 01.03.2013 N 252 утверждены нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания.
При этом потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли. В состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль включаются только потери при хранении товаров в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством Российской Федерации (Письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).
Однако нормы пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ не регулируют учет расходов, связанных с истечением сроков годности товаров, а лишь естественные потери при транспортировке и хранении товаров. Прямых норм, регулирующих учет расходов, связанных с истечением сроков годности товаров, НК РФ не содержит.
Ранее Минфин России разъяснял, что в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (Письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 07.05.2010 N 03-03-06/1/315).
Тем не менее в ряде случаев на хозяйствующие субъекты законом возлагаются обязанности по соблюдению определенных норм безопасности и прав потребителей.
Статьей 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» (далее — Закон N 29-ФЗ) определено, что к пищевым продуктам относятся продукты в натуральном или переработанном виде, употребляемые человеком в пищу (в том числе продукты детского питания, продукты диетического питания), бутилированная питьевая вода, алкогольная продукция (в том числе пиво), безалкогольные напитки, жевательная резинка, а также продовольственное сырье, пищевые добавки и биологически активные добавки.
Согласно п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее — Закон N 2300-1) на продукты питания изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности — период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. В силу п. 5 ст. 5 Закона N 2300-1 продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается.
В соответствии с положениями Закона N 29-ФЗ некачественные и опасные пищевые продукты, признаваемые таковыми в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона N 29-ФЗ, подлежат изъятию, уничтожению или утилизации (ст. ст. 24, 25 Закона N 29-ФЗ).
В силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не является закрытым. Поскольку законодательством РФ предусмотрен прямой запрет на продажу товаров с истекшим сроком годности и обязательное уничтожение таких товаров, налогоплательщик не должен быть лишен возможности учесть данные затраты в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Данный вывод подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2013 по делу N А40-8940/11-90-35).
В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.05.2015 N Ф08-2580/2015 по делу N А32-37604/2014 суд указал, что убыль товара в результате его порчи и (или) истечения срока годности не может рассматриваться в качестве естественной. Таким образом, общество правомерно учло расходы на списание товаров на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие экономически обоснованные расходы, связанные с производством и реализацией.
В Письмах Минфина России от 24.11.2014 N 03-03-06/1/59543, от 23.08.2017 N 03-03-06/1/53901 также подтверждена возможность учета списанных товаров с истекшим сроком годности в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
При этом относительно документального подтверждения необходимо учитывать, что с 01.01.2013 согласно ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» формы первичных учетных документов, применяемых организацией (за исключением организаций государственного сектора), должен определять руководитель организации.
Следовательно, налогоплательщик может разработать собственную форму акта о списании товарно-материальных ценностей.
Кроме того, в Письме Минфина России от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948 указано, что достаточным документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности является представление налогоплательщиком следующих документов: акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности); акты приемки товаров при их возврате; акты о проведении инвентаризации; акты уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения; выписки из регистров налогового учета по учету товара, списанного в связи с его уничтожением.
И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
17.11.2017
