Вопрос: Российская материнская организация планирует осуществить взнос в добавочный или резервный капитал иностранной дочерней компании — резидента Швейцарской Конфедерации на пополнение чистых активов.
1. Могут ли быть применены положения ст. 251 НК РФ в рассматриваемой ситуации?
2. Признается ли российская материнская организация налоговым агентом?
3. Может ли российская материнская организация признать сумму взноса в составе расходов по налогу на прибыль организаций, в связи с тем что данный расход экономически обоснован, поскольку ведет к возможности получения от дочерней иностранной компании дивидендов (или увеличению суммы дивидендов)?
Ответ: 1. В отношении иностранной дочерней компании положения ст. 251 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс) не применяются.
2. Российская материнская организация признается налоговым агентом в отношении доходов, полученных иностранной организацией в виде взноса в добавочный (резервный) капитал.
3. Российская материнская организация не вправе учитывать произведенные расходы в виде взносов в добавочный (резервный) капитал при расчете налоговой базы.
Обоснование: 1. Вложение в добавочный (резервный) капитал представляет собой безвозмездную передачу учредителем имущества в адрес дочерней компании для целей пополнения оборотных активов. К рассматриваемым правоотношениям можно применить положения пп. 3.4 или пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса.
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно.
Согласно ст. 11 Кодекса российскими организациями признаются организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п. 5 ст. 246 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса к российским организациям приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном ст. 246.2 Кодекса.
Поскольку в рассматриваемой ситуации иностранная организация не признается резидентом Российской Федерации и, соответственно, не является российской организацией в понимании гл. 25 Кодекса, в отношении ее нельзя применить положения пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса. Аналогичный подход отражен в Письме Минфина России от 27.02.2012 N 03-03-06/1/103.
Согласно пп. 3.4 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками.
Пунктом 2 ст. 50 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в организационно-правовых формах хозяйственных товариществ и обществ.
Согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
При этом согласно п. 2 ст. 48 ГК РФ юридическое лицо должно быть зарегистрировано в едином государственном реестре юридических лиц в одной из организационно-правовых форм, предусмотренных ГК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, предусмотренном законом о государственной регистрации юридических лиц.
Таким образом, пп. 3.4 п. 1 ст. 251 Кодекса также применяется в отношении российских организаций — юридических лиц, зарегистрированных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Соответственно, данная норма не может быть применена в отношении иностранной организации — резидента Швейцарской Конфедерации. Также отмечаем, что с 01.01.2018 данная норма будет изложена в новой редакции.
2. В соответствии с п. 4 ст. 13 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (заключено в г. Москве 15.11.1995) (далее — Соглашение) доходы от отчуждения любого имущества, иного, чем то, о котором говорится в п. п. 1 и 2 ст. 13 Соглашения, подлежат налогообложению только в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.
Пункт 1 ст. 13 Соглашения предусматривает возможность обложения налогом доходов от отчуждения недвижимого имущества, определение которого дано в ст. 6 Соглашения, как в государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее такое имущество, так и в государстве, где это имущество находится.
Пункт 2 ст. 13 Соглашения регулирует налогообложение доходов от отчуждения движимого имущества, составляющего часть коммерческого имущества постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, или движимого имущества, относящегося к постоянной базе, используемой резидентом одного Договаривающегося Государства в другом Договаривающемся Государстве для целей оказания независимых личных услуг.
Поскольку организация является резидентом Российской Федерации, доходы, получаемые иностранным лицом в результате отчуждения имущества, не указанного в п. п. 1 и 2 ст. 13 Соглашения, подлежат налогообложению в соответствии с национальным законодательством Российской Федерации на основании п. 4 ст. 13 Соглашения.
В п. 1 ст. 309 Кодекса перечислены виды доходов, не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 309 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации относятся также иные аналогичные доходы.
Как разъяснил Минфин России в Письме от 03.10.2011 N 03-03-06/1/618, аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 Кодекса, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью иностранной организации, в том числе через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 Кодекса как не относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации. В соответствии с п. 2 ст. 309 Кодекса не подлежат обложению налогом у источника выплаты доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 Кодекса, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 Кодекса. Премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.
Поскольку доходы иностранной дочерней компании получены от источника в Российской Федерации в результате безвозмездной передачи имущества в виде вклада в добавочный (резервный) капитал, не соответствуют критериям, установленным п. 2 ст. 309 Кодекса, такие доходы на основании пп. 10 п. 1 ст. 309 Кодекса подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в порядке, установленном ст. 310 Кодекса.
3. В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
Пунктом 16 ст. 270 Кодекса предусмотрено, что не учитываются при определении налоговой базы расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 Кодекса.
Таким образом, расходы российской организации в виде взноса в добавочный (резервный) капитал иностранного дочернего общества при расчете налоговой базы не учитываются.
И.О. Горчилин
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
23.11.2017
