Вопрос: Российская организация размещает денежные средства в иностранном банке (Люксембург) под отрицательную процентную ставку. Правомерно ли проценты по данному вкладу учесть в расходах при исчислении налога на прибыль?
Ответ: По мнению автора, российская организация, разместившая денежные средства в иностранном банке (Люксембург) под отрицательную процентную ставку, вправе учесть в расходах при исчислении налога на прибыль сумму процентов при условии соответствия данных расходов требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: Введение в ряде стран еврозоны отрицательных процентных ставок по банковским вкладам обусловлено необходимостью стимулирования преобразования сбережений в инвестиции на фоне невысокой, близкой к нулю инфляции или дефляции.
Владельцы таких депозитов, по сути, доплачивают банку за возможность хранить на его счетах свои деньги.
С учетом того что банки Европы относительно недавно стали вводить отрицательные процентные ставки по вкладам, в НК РФ пока прямо не урегулирован вопрос об учете подобных затрат в составе расходов по налогу на прибыль.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.
Исходя из действующего законодательства РФ затраты российской организации на уплату банку процентов за размещение денежных средств в этом банке под отрицательную процентную ставку, не направленное на получение дохода, не могут быть учтены в составе расходов на налог на прибыль.
Однако, полагаем, если одним из условий осуществления деятельности организации (совершения сделок, осуществления расчетов, получения инвестиций от третьих лиц и т.п.) является открытие счета или вклада в определенном иностранном банке, которым установлена отрицательная процентная ставка, расходы на выплату таких процентов могут быть признаны обоснованными для исчисления налога на прибыль.
В силу п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ проценты по банковским вкладам включаются в состав внереализационных доходов, то есть предполагается, что банковский вклад должен приносить доход.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 269 НК РФ установлено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.
С учетом положений ст. 291 НК РФ по банковским вкладам расходы несет банк, так как при размещении в банке организациями или гражданами денежных средств у банка возникают обязательства по их возврату и выплате процентов за их использование.
Полагаем, из приведенных норм следует, что банковский вклад является долговым обязательством банка и не может признаваться формой заимствования налогоплательщика.
На основании изложенного, по мнению автора, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ подлежит применению при получении налогоплательщиком кредита в банке или иного заимствования и не может быть применен при размещении организацией денежных средств в банке под отрицательную процентную ставку.
В силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, относятся к прочим расходам.
Подпунктами 15 и 20 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы на услуги банков, другие обоснованные расходы.
Расходы на оплату услуг банков также предусмотрены в пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Из приведенных норм следует, что перечень расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, не является закрытым.
При этом отметим, что для банков п. 17.12 Положения о порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций, утвержденного Банком России 22.12.2014 N 446-П, предусмотрено отнесение к процентным расходам расходов от размещения средств в иностранной валюте в банках-нерезидентах (в том числе центральных банках) по отрицательным процентным ставкам.
При методе начисления в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Полагаем, расходы налогоплательщика на уплату процентов по депозиту с отрицательной процентной ставкой должны учитываться аналогично указанным в п. 8 ст. 272 НК РФ договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Данные расходы признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.
Обращаем внимание, что официальные разъяснения контролирующих органов по данному вопросу на текущий момент отсутствуют.
И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
28.11.2017
