Вопрос: В ходе реорганизации в 2015 г. к обществу была присоединена организация, имевшая переплату по налоговым платежам. Данная переплата образовалась у присоединенной организации в 2013 г. (подтверждена актом сверки расчетов с бюджетом, составленным в 2013 г.) и отражена в передаточном акте. В 2017 г. организация-правопреемник обратилась в налоговый орган с заявлением о возврате переплаты, по результатам рассмотрения которого инспекцией было принято решение об отказе в возврате истребуемой переплаты ввиду истечения установленного п. 7 ст. 78 НК РФ трехлетнего срока для подачи соответствующего заявления с момента ее уплаты. В течение какого срока общество (правопреемник) может в данном случае истребовать переплату в судебном порядке?
Ответ: С учетом отдельной судебной практики, в том случае, когда налоговый орган отказал в возврате переплаты, образовавшейся у присоединенной организации за пределами срока, установленного п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ, организация вправе истребовать переплату в судебном порядке в течение трех лет с момента, когда присоединенная организация (правопредшественник) узнала или должна была узнать о наличии у нее переплаты. В то же время имеет место иная позиция, согласно которой правопреемник вправе обратиться в суд в течение трех лет после подписания им передаточного акта.
Обоснование: В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. Указанному праву налогоплательщика корреспондирует установленная ст. 32 НК РФ обязанность налогового органа осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
При этом заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 7 ст. 78 НК РФ).
В Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О разъяснено, что ст. 78 НК РФ, регламентирующая порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пеней, предусматривает, что налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта (п. 3); сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика (п. 7), которое может быть им подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 8), что порождает обязанность налогового органа в течение месяца со дня подачи заявления возвратить сумму излишне уплаченного налога, если иное не установлено НК РФ (п. 9).
Также в Определении Конституционного Суда РФ N 173-О сказано, что данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ).
Из содержания Определения Конституционного Суда РФ N 173-О следует, что существует два порядка исчисления трехлетнего срока в целях применения п. 7 ст. 78 НК РФ.
Для обращения в налоговый орган за возвратом излишне уплаченного налога в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ трехлетний срок исчисляется со дня уплаты.
Для обращения с заявлением о возврате налога в судебном порядке трехлетний срок исчисляется в соответствии с п. 1 ст. 200 ГК РФ — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
Соответственно, во втором случае срок для обращения в суд с заявлением о возврате налога может составлять более трех лет со дня его уплаты.
В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08 по делу N А65-28187/2007-СА1-56 вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.
В Постановлении Президиума ВАС РФ N 12882/08 указано, что бремя доказывания данных обстоятельств в силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ возлагается на налогоплательщика.
Пунктом 1 ст. 50 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. Исходя из п. п. 3 и 10 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.
Нормы НК РФ не предусматривают особого порядка исчисления срока на возврат переплаченных налогов, сборов, пеней, штрафов в случае реорганизации и возможности прерывания срока исковой давности при реорганизации юридических лиц.
По общему правилу, установленному ст. 201 ГК РФ, перемена лиц в обязательстве не влечет изменение срока исковой давности и порядка его исчисления.
Арбитражные суды приходят к выводу, что не реализованное правопредшественником право на возврат излишне уплаченных налоговых платежей в установленные законом сроки препятствует удовлетворению соответствующего заявления правопреемника, поскольку реорганизация не является обстоятельством, которое в рассматриваемом случае может быть признано в качестве достаточного для признания непропущенным срока на возврат рассматриваемой переплаты. Из системного толкования ст. ст. 50, 52, 78 НК РФ следует, что правопреемник вправе обратиться с заявлением о возврате излишне уплаченного налога (пени, штрафа) с соблюдением трехлетнего срока с момента уплаты правопредшественником соответствующих им сумм в соответствующий бюджет (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24.08.2016 N Ф02-4547/2016 по делу N А78-2598/2016).
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 06.12.2016 N Ф02-6586/2016 по делу N А33-14586/2014, Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 25.02.2016 N Ф05-791/2016 по делу N А40-18616/2015 отметили, что применительно к положениям ст. 78 НК РФ с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлениях N 12882/08 и от 13.04.2010 N 17372/09, трехлетний срок на обращение в суд с заявлением о возврате излишне уплаченных налогов начинает течь не с момента, когда правопреемник узнал о фактах переплаты, а с момента, когда правопредшественник узнал или должен был узнать о наличии у него переплаты.
Арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 27.02.2015 N Ф01-162/2015 по делу N А43-26612/2013 пришел к выводу о пропуске обществом трехлетнего срока на возврат суммы излишне уплаченных налогов в судебном порядке, отклонив довод о том, что общество не могло знать о существовании переплаты по налогам и пеням ранее завершения процедур реорганизации. Как указал суд, в случае реорганизации юридического лица особый порядок исчисления срока на возврат излишне уплаченного налога НК РФ не предусмотрен, момент начала исчисления трехлетнего срока исковой давности (когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога) не изменяется.
Арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 04.02.2015 N Ф10-4774/2014 по делу N А68-12462/2013 отметил, что нормы НК РФ не предусматривают прерывание срока исковой давности при реорганизации юридических лиц, а ст. 201 ГК РФ устанавливает, что перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.
В то же время имеет место другая позиция, из которой усматривается что организация-правопреемник узнает о наличии переплаты по итогам проведения реорганизации (в момент подписания передаточного акта), соответственно, исходя из указанного момента определяется срок, в течение которого правопреемник вправе обратиться за возвратом излишне уплаченного правопредшественником налога в судебном порядке (см., например, Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2012 по делу N А81-3207/2011).
М.И. Дедусова
Консалтинговая группа «ТаксАртГрупп»
12.12.2017
