Вопрос: Организация экспортирует табак в контейнерах в Монголию. Чтобы груз не намокал, при перевозке используется влагопоглощающее вещество (силикагель фасованный мелкопористый). Как учесть расходы на приобретение влагопоглощающего вещества в целях налога на прибыль? Как его указать в железнодорожной накладной? Каковы при этом особенности таможенного оформления?
Ответ: Силикагель не является сырьем, а является особой формой упаковочного материала, в связи с чем данные расходы справедливо квалифицировать в качестве материальных расходов.
При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения прибыли отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам, предусмотрев указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения.
Силикагель можно указать как упаковку в графе «упаковка» листа 1 железнодорожной накладной. Выделять его в накладной отдельной строкой или же на него выписывать отдельную накладную не требуется.
Обоснование: Согласно положениям ст. 481 Гражданского кодекса РФ продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Исключение составляют товары, которые не требуют затаривания и (или) упаковки (п. 1 названной статьи).
Если в установленном законом порядке предусмотрены обязательные требования к таре и (или) упаковке, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, соответствующих этим обязательным требованиям (п. 3 ст. 481 ГК РФ).
Как правило, в договорах купли-продажи указывают, что отгружаемый товар должен быть упакован в тару (упаковку), отвечающую требованиям соответствующих технических регламентов и обеспечивающую его сохранность при перевозке и хранении.
Если договором купли-продажи не определены требования к таре и упаковке, товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для этого товара способом, а при отсутствии такового — способом, обеспечивающим сохранность товаров данного рода при обычных условиях хранения и транспортирования (п. 2 ст. 481 ГК РФ).
Понятие «упаковка» приведено в п. 3.1.1 ГОСТ 17527-2014 (ISO 21067:2007) «Межгосударственный стандарт. Упаковка. Термины и определения (ISO 21067:2007, MOD)» (введен в действие Приказом Росстандарта от 05.09.2014 N 1004-ст), модифицированного по отношению к Международному стандарту ИСО 21067:2007 «Упаковка. Словарь». Это изделие, предназначенное для размещения, защиты, перемещения, доставки, хранения, транспортирования и демонстрации продукции (сырья и готовой продукции), используемое как производителем, пользователем или потребителем, так и переработчиком, сборщиком или иным посредником. Как следует из примечания 1 к данному пункту, термин «упаковка» также применяется на практике с определением: «Операции, связанные с подготовкой к герметизации, защите, перемещению, доставке, хранению, транспортированию и демонстрации продукции (как сырья, так и готовых изделий), осуществляемые как производителем, так и пользователем или потребителем». Согласно примечанию 2 к данному пункту термин «упаковка» не распространяется на изделия культурно-бытового и хозяйственного назначения с наименованиями, аналогичными указанным в настоящем Стандарте, предназначенные для реализации в розничной торговле.
Общие условия перевозки грузов в контейнерах, а также основные технические требования к размещению и креплению грузов в контейнерах и контейнеров на железнодорожном транспорте, обеспечивающие безопасность перевозки и сохранность грузов, устанавливаются соответствующими правилами перевозки грузов в контейнерах железнодорожным транспортом (ст. 3 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации» (далее — Устав железнодорожного транспорта)).
Силикагель — пористое тело с сильно развитой поверхностью, зерна его характеризуются механической прочностью. Силикагель обладает ценным качеством — способностью сорбировать вещества и после специальной обработки восстанавливать свои первоначальные свойства. В зависимости от величины пор и формы зерен силикагель разделяют на мелкопористый, крупнопористый, кусковой и гранулированный. В гигиенической практике обычно используют кусковой (как мелкопористый, так и крупнопористый) силикагель (Руководство по методам определения вредных веществ в атмосферном воздухе (утв. Минздравом СССР)).
Технический силикагель, упакованный в контейнеры, мешки, барабаны, бочки, транспортируют железнодорожным и автомобильным транспортом в крытых транспортных средствах, предохраняющих продукт от атмосферных осадков, в соответствии с правилами перевозки грузов, действующими на транспорте данного вида, и условиями погрузки и скрепления грузов, утвержденными МПС России. По железной дороге продукт транспортируют повагонными и мелкими отправками (п. 5.4 ГОСТ 3956-76 «Силикагель технический. Технические условия» (утв. Постановлением Госстандарта СССР от 26.01.1976 N 212)).
Например, согласно п. 3.1.4.6 Правил перевозки грузов в контейнерах морским транспортом (РД 31.11.21.18-96) (утв. Приказом Росморфлота от 22.10.1996 N 39) грузы, выделяющие влагу или чувствительные к ее воздействию, следует сепарировать мешковиной, бумагой либо в контейнер следует помещать влагопоглощающий материал, например силикагель или специальную влагопоглощающую бумагу (типа «нон свит»), которой покрывают внутренние поверхности контейнера.
Таким образом, используемое организацией при экспорте табака в контейнерах влагопоглощающее вещество (силикагель фасованный мелкопористый) по сути не является сырьем. Это особая форма упаковочного материала, обеспечивающая защиту табака от намокания в процессе его транспортировки.
Российские организации — налогоплательщики, определяя налоговую базу по налогу на прибыль, уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (ст. ст. 247 и 252 Налогового кодекса РФ).
Расходами в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
К материальным расходам в силу п. 1 ст. 254 НК РФ относятся, в частности, затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, как указано в п. 1 ст. 318 НК РФ, устанавливающем порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные расходы.
Этой статьей к прямым расходам отнесены: материальные расходы, предусмотренные пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. То есть перечень прямых расходов установлен законодателем в этой норме. При этом все остальные расходы относятся к косвенным.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. То есть к косвенным расходам относятся все прочие материальные расходы, в том числе упаковка и иная подготовка произведенных и (или) реализуемых товаров (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Законодатель предоставил налогоплательщикам право самостоятельно определять в своей учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
На основании изложенного, руководствуясь положениями пп. 2 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ, считаем, что силикагель является не сырьем, а особой формой упаковочного материала, в связи с чем данные расходы справедливо квалифицировать в качестве материальных расходов.
При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам, предусмотрев указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения.
А значит, организация вправе списывать затраты на приобретение силикагеля в составе косвенных расходов.
Поскольку при расчете налога на прибыль затраты на влагопоглощающее вещество, использованное для упаковывания собственной продукции или покупных товаров, включаются в материальные расходы в силу пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ, то признаются для целей налогообложения согласно п. 2 ст. 272 НК РФ:
— для организаций, производящих продукцию, — на дату передачи силикагеля в производство;
— для организаций, реализующих покупные товары, — на дату начала использования силикагеля для упаковки товаров.
Схожая правовая позиция изложена в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 22.01.2015 N Ф05-15866/2014.
Перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки груза, согласно которому перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 784, п. 1 ст. 785 ГК РФ).
Заключение договора перевозки груза железнодорожным транспортом подтверждается транспортной железнодорожной накладной и выданной на ее основании перевозчиком грузоотправителю квитанцией о приеме груза (ст. 25 Устава железнодорожного транспорта).
Поскольку, как было указано выше, силикагель не является сырьем и отдельно не продается, а является особой формой упаковочного материала, по нашему мнению, его можно указать как упаковку в графе «упаковка» листа 1 накладной (п. 2.16 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденных Приказом МПС России от 18.06.2003 N 39). Выделять в накладной силикагель отдельной строкой или же на нее выписывать отдельную накладную не требуется.
Относительно таможенного оформления сообщаем следующее.
В соответствии с положениями ст. 181 Таможенного кодекса Таможенного союза при помещении товаров под таможенную процедуру экспорта используется декларация на товары (далее — ДТ). Инструкция о порядке заполнения декларации на товары изложена в Решении Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257 (далее — Инструкция N 257). Порядок заполнения ДТ на товары, вывозимые с таможенной территории ЕАЭС, приведен в разд. III Инструкции N 257.
В соответствии со ст. 4 ТК ТС таможенная декларация представляет собой документ, составленный по установленной форме, содержащий сведения о товарах, об избранной таможенной процедуре и иные сведения, необходимые для выпуска товаров.
Статьей 181 ТК ТС установлено, что в декларации на товары указываются следующие сведения о товарах: наименование, описание, классификационный код по ТН ВЭД ТС, наименование страны происхождения, наименование страны отправления (назначения), описание упаковок (количество, вид, маркировка и порядковые номера), количество в килограммах (вес брутто и вес нетто) и в других единицах измерения, таможенная стоимость.
В силу ст. 190 ТК ТС с момента регистрации таможенная декларация становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение.
На основании п. п. 14, 15 Инструкции N 257 в графе 31 декларации на товары указываются сведения о декларируемом товаре (в данном случае — табак), необходимые для исчисления и взимания таможенных и иных платежей, взимание которых возложено на таможенные органы, обеспечения соблюдения запретов и ограничений, идентификации, отнесения к одному десятизначному классификационному коду по ТН ВЭД ТС, а также о грузовых местах.
В графе 35 декларации на товары указывается в килограммах масса «брутто» товара, сведения о котором указываются в графе 31 ДТ. Под массой «брутто» понимается общая масса товара, включая все виды его упаковки, необходимые для обеспечения неизменности их состояния до поступления в оборот, но исключая контейнеры и другое транспортное оборудование (пп. 33 п. 15 Инструкции N 257), то есть указывается масса табака с учетом силикагеля.
В графе 38 декларации на товары указывается в килограммах масса «нетто» декларируемого товара: для товара, перемещаемого в упакованном виде: масса декларируемого товара с учетом только первичной упаковки, если в такой упаковке исходя из потребительских свойств товары предоставляются для розничной продажи и (или) первичная упаковка, способствующая сохранению товара при его продаже, не может быть отделена от товара до его потребления без нарушения потребительских свойств товаров; масса декларируемого товара без учета какой-либо упаковки в остальных случаях; для товара, перемещаемого без упаковки (насыпом, наливом, навалом), — общая масса товара (пп. 36 п. 15 Инструкции N 257).
По смыслу пп. 36 п. 15 Инструкции N 257 масса «нетто» декларируемого товара, перемещаемого в упакованном виде, определяется с учетом упаковки в двух случаях: 1) если в такой упаковке исходя из потребительских свойств товары предоставляются для розничной продажи; 2) если первичная упаковка, способствующая сохранению товара при его продаже, не может быть отделена от товара до его потребления без нарушения потребительских свойств товаров, то есть указывается масса табака без учета силикагеля.
Отметим, что такое понимание носит временный характер, так как Договором о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза (подписан в г. Москве 11.04.2017) принят Таможенный кодекс Евразийского экономического союза. С вступлением в силу ТК ЕАЭС прекращает действие ТК ТС. В соответствии со ст. 2 этого Договора он (и, соответственно, принятый им ТК ЕАЭС) вступает в силу с даты получения депозитарием по дипломатическим каналам последнего письменного уведомления о выполнении государствами — членами ЕАЭС внутригосударственных процедур, необходимых для его вступления в силу, но не ранее 1 июля 2017 г.
По информации Евразийской экономической комиссии ТК ЕАЭС должен вступить в силу с 1 января 2018 г.
При этом подходы к определению таможенной декларации ЕАЭС остаются прежние. Согласно пп. 32 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС таможенная декларация представляет собой таможенный документ, содержащий сведения о товарах и иные сведения, необходимые для выпуска товаров. В декларации на товары при заполнении сведений о товаре в том числе также указываются наименование и описание товара, код в соответствии с ТН ВЭД, описание упаковок, цена, количество в килограммах (вес брутто и вес нетто) и в дополнительных единицах измерения и пр. (пп. 4 п. 1 ст. 106 ТК ЕАЭС).
В силу пп. 2 п. 1 ст. 108 ТК ЕАЭС транспортные (перевозочные) документы являются документами, подтверждающими сведения, заявленные в таможенной декларации.
Обязанность по уплате вывозных таможенных пошлин в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру экспорта, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом декларации на товары (п. 1 ст. 141 ТК ЕАЭС).
Таким образом, можно говорить в целом о схожести положений ТК ТС и ТК ЕАЭС при помещении товара под таможенную процедуру экспорта и оформлении декларации на товары.
Л.В. Попова
АКГ «Панацея ПРОФ»
14.12.2017
