Вопрос: Какова процедура реализации прав налогоплательщика, предоставляемых ему при проведении экспертизы в рамках налоговой проверки? Например, каковы основания для отвода эксперта или назначения эксперта из числа указанных налогоплательщиком лиц? Кто принимает решения об этом и как это оформляется документально?
Ответ: Основанием для отвода эксперта могут являться: личная заинтересованность эксперта в исходе дела, зависимость от лица, участвующего в деле, наличие публичных заявлений по существу вопроса. Налогоплательщик может заявить отвод эксперту посредством соответствующего заявления и ходатайства, которые указываются либо в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы, либо в отдельном письменном обращении. В случае удовлетворения заявления о замене эксперта в постановление о назначении экспертизы вносятся соответствующие изменения. Если замена эксперта не была произведена, то результаты рассмотрения просьбы налогоплательщика об отводе могут быть доведены до его сведения письмом налогового органа.
Обоснование: В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговый орган имеет право привлекать для проведения налогового контроля экспертов.
Экспертиза может быть назначена, когда для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95 НК РФ).
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено НК РФ. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (п. 3 ст. 95 НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 названной статьи, о чем составляется протокол.
В соответствии с п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:
1) заявить отвод эксперту;
2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5) знакомиться с заключением эксперта.
В Письме ФНС России от 12.04.2013 N АС-4-2/6717 отмечено, что по смыслу п. 6 ст. 95 НК РФ налогоплательщику сообщается информация о наличии предусмотренных в п. 7 ст. 95 НК РФ прав, которыми он может воспользоваться. При этом, поскольку в НК РФ механизм реализации данных прав не указан, порядок использования указанных прав реализуется налогоплательщиком самостоятельно.
В вышеуказанном Письме ФНС России отмечено, что налогоплательщик может реализовать свои права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, посредством соответствующих заявлений и ходатайств, которые указываются либо непосредственно в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав (форма протокола утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@), либо в письменном обращении на имя должностного лица налогового органа, постановлением которого назначена экспертиза.
НК РФ не содержит перечня оснований, по которым налогоплательщиком может быть заявлен отвод.
В Арбитражном процессуальном кодексе РФ предусмотрены следующие основания для отвода эксперта.
Так, согласно ч. 1 ст. 23 АПК РФ эксперт не может участвовать в рассмотрении дела и подлежит отводу, если он:
— лично, прямо или косвенно заинтересован в исходе дела либо имеются иные обстоятельства, которые могут вызвать сомнение в его беспристрастности;
— находится или ранее находился в служебной или иной зависимости от лица, участвующего в деле, или его представителя;
— делал публичные заявления или давал оценку по существу рассматриваемого дела.
По нашему мнению, аналогичные обстоятельства могут послужить основанием для отвода эксперта в рамках налоговых правоотношений.
При этом заключение эксперта может быть признано недопустимым доказательством, если экспертизу фактически проводил иной эксперт, нежели указанный в постановлении, и налогоплательщик не извещался о замене эксперта, что лишает налогоплательщика права в его выборе, а также нарушает его право заявить отвод, а также в случае, если фамилия эксперта не была указана в постановлении и не была доведена до сведения налогоплательщика (Постановления ФАС Поволжского округа от 28.03.2012 N А55-7466/2011, ФАС Центрального округа от 20.06.2012 N А54-3201/2011).
Вместе с тем в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2009 N А42-4828/2008 отмечено, что налогоплательщик вправе заявить отвод только конкретному эксперту, заявить отвод экспертной организации налогоплательщик не вправе.
Из анализа судебной практики также следует, что налоговый орган не обязан удовлетворять просьбу налогоплательщика о назначении эксперта из числа указанных им лиц, так как НК РФ не обязывает налоговый орган поручать проведение экспертизы именно лицу, предложенному налогоплательщиком (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 07.06.2010 N Ф09-4153/10-С3 по делу N А50-39002/2009). Отметим, что замена эксперта была оформлена постановлением налогового органа.
Нормы НК РФ не устанавливают порядка рассмотрения заявления об отводе эксперту и о назначении экспертов из числа указанных налогоплательщиком лиц.
В п. 10.3 Письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 указано, что в случае удовлетворения заявления проверяемого лица об отводе эксперта; удовлетворения просьбы о назначении эксперта из числа лиц, указанных проверяемым лицом; представления проверяемым лицом дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта в постановление о назначении экспертизы вносятся соответствующие изменения. Рекомендуемая форма постановления о внесении изменений в постановление о назначении экспертизы приведена в Приложении N 2 к данному Письму.
Если налогоплательщик заявил отвод эксперту, но не указал лиц, рекомендуемых им для проведения экспертизы, результаты рассмотрения отвода могут быть доведены до сведения налогоплательщика письмом налогового органа (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 N 18АП-9638/2013 по делу N А76-4876/2013).
Исходя из вышеизложенного налогоплательщик может заявить отвод эксперту и просить о назначении эксперта из числа указанных налогоплательщиком лиц посредством соответствующего заявления и ходатайства, которые указываются либо непосредственно в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы, либо в письменном обращении на имя должностного лица налогового органа, постановлением которого назначена экспертиза. В случае удовлетворения заявления в части назначения другого эксперта должностным лицом налогового органа в постановление о назначении экспертизы вносятся соответствующие изменения.
С.Н. Шаляев
Советник государственной
гражданской службы РФ
1 класса
14.12.2017
