Вопрос: Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ при прекращении организации путем ликвидации или реорганизации последним налоговым периодом для такой организации является период времени с 1 января календарного года, в котором прекращена организация, до дня государственной регистрации прекращения организации в результате ликвидации или реорганизации.
Следует ли читать данное положение как «до дня — включительно»?
В частности, при регистрации прекращения организации 31 декабря какую дату считать окончанием налогового периода — 30 или 31 декабря?
Ответ: По нашему мнению, в случае прекращения организации путем ликвидации или реорганизации днем окончания последнего налогового периода — календарного года является день, предшествующий дню государственной регистрации прекращения организации. Если запись о прекращении деятельности организации внесена в ЕГРЮЛ 31 декабря, датой окончания последнего налогового периода следует считать 30 декабря. В то же время по данному вопросу может иметь место и другая позиция.
Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 49 Гражданского кодекса РФ правоспособность юридического лица возникает с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее — ЕГРЮЛ) сведений о его создании и прекращается в момент внесения в указанный реестр сведений о его прекращении.
На основании п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом. При этом допускается реорганизация юридического лица с одновременным сочетанием различных ее форм.
В силу норм п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Пунктом 9 ст. 63 ГК РФ установлено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Аналогичная норма установлена п. 6 ст. 22 Федерального закона N 129-ФЗ, согласно которому ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.
Таким образом, исходя из буквального прочтения указанных выше норм ликвидация или реорганизация в форме присоединения влечет прекращение присоединяемой организации с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности такой организации.
В случае иных форм реорганизации прекращение организации наступает с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате такой реорганизации.
На основании п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.
Особенности определения даты начала и завершения налогового периода — календарного года установлены положениями п. 3 ст. 55 НК РФ, согласно которому при прекращении организации путем ликвидации или реорганизации последним налоговым периодом для такой организации является период времени с 1 января календарного года, в котором прекращена организация, до дня государственной регистрации прекращения организации в результате ликвидации или реорганизации.
В имеющихся разъяснениях налогового и финансового ведомств действующих нормативных актов, а также ненормативных актах налогового ведомства отсутствует единая точка зрения в отношении временной границы в обороте «до дня», указанной в п. 3 ст. 55 НК РФ.
Так, при реорганизации в форме присоединения окончанием последнего налогового периода, по мнению специалистов указанных ведомств, считается как дата записи в ЕГРЮЛ о прекращении организации включительно, так и дата, предшествующая дате соответствующей записи в ЕГРЮЛ.
В Письме от 18.07.2013 N 03-03-10/28167 представители Минфина России указали на следующее: «Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Как следует из письма, ЗАО, имеющее налоговый убыток, было реорганизовано путем присоединения к ОАО 8 ноября 2011 г. Следовательно, последним налоговым периодом для присоединенной организации будет период с 1 января по 8 ноября 2011 г.».
Аналогичный порядок исчисления окончания последнего налогового периода определен представителями налогового ведомства в Решении ФНС России от 16.08.2013: «Как следует из решения от 26.06.2013, юридическое лицо 1, имеющее налоговый убыток, было реорганизовано путем присоединения к заявителю 8 ноября 2011 г. Следовательно, последним налоговым периодом для присоединенной организации будет период с 1 января по 8 ноября 2011 г.».
Такая же позиция отражена представителями УФНС России по г. Москве в следующих разъяснениях:
— в Письме от 27.04.2009 N 16-15/041230: «Следовательно, если присоединение организации А к организации Б произошло 2 февраля 2009 г., то последним налоговым периодом для организации А будет период с 1 января 2009 г. до дня ликвидации данной организации. Таким образом, если в феврале 2009 г. произошла реорганизация юридического лица путем присоединения, о чем свидетельствует соответствующая запись в ЕГРЮЛ, реорганизованная организация обязана самостоятельно представить в установленном порядке декларацию за налоговый период 2008 г. не позднее 28 марта 2009 г., а за период с 1 января по 2 февраля 2009 г. — не позднее 28 апреля 2009 г.»;
— в Письме от 21.04.2010 N 16-15/042725@: «Следовательно, если присоединение одной организации к другой произошло 3 февраля 2010 г., то последним налоговым периодом для присоединенной организации будет период с 1 января 2010 г. до дня ликвидации данной организации. Если в феврале 2010 г. произошла реорганизация юридического лица путем присоединения, реорганизованная организация (правопреемник) обязана представить в установленном порядке за присоединенную организацию декларацию по налогу на прибыль за налоговый период 2009 г. не позднее 28 марта 2010 г., а также декларации за январь 2010 г. (при ежемесячных расчетах исходя из фактически полученной прибыли) не позднее 29 февраля 2010 г. и за период с 1 января по 3 февраля 2010 г. (последний налоговый период) не позднее 28 апреля 2010 г.».
Вместе с тем в Письме от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@ представителями ФНС России были даны следующие разъяснения: «Как следует из Письма, в связи с реорганизацией в форме присоединения организация будет являться правопреемником присоединенной к ней организации. Соответствующая запись в Единый государственный реестр юридических лиц внесена 1 марта 2012 г. Следовательно, если реорганизация юридического лица путем присоединения произошла 1 марта 2012 г., реорганизованная организация (правопреемник) обязана представить в установленном порядке за присоединенную организацию декларацию за налоговый период 2011 г. — не позднее 31 марта 2012 г., а также декларацию за январь — февраль (последний налоговый период) 2012 г. — не позднее 31 марта 2013 г. с применением ставки налога 15%».
При реорганизации в форме преобразования окончанием последнего налогового периода, по мнению представителей налогового ведомства, считается дата, предшествующая дате соответствующей записи в ЕГРЮЛ.
Так, в Письме от 12.05.2014 N ГД-4-3/8919@ представители ФНС России указали на следующее: «Как следует из обращения, реорганизация в форме преобразования произошла 9 января 2014 г., то есть в I квартале 2014 г.
Таким образом, организация — правопреемник ООО представляет в налоговый орган по месту ее учета налоговую декларацию по налогу на прибыль за ЗАО за период с 1 по 8 января 2014 г. как за последний налоговый период. Первым налоговым периодом ООО является период с 9 января 2014 г.».
Аналогичный вывод сделан представителями УФНС России по г. Москве в Письме от 13.05.2009 N 16-15/047057: «Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
Следовательно, реорганизуемая в порядке преобразования организация, запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности которой внесена, например, 2 марта 2009 г., должна представить в налоговый орган по месту учета итоговую декларацию за период с 1 января 2009 г. до дня завершения реорганизации, то есть за период с 1 января по 1 марта 2009 г. (включительно). Также она обязана подать бухгалтерскую отчетность в объеме, требуемом для данной категории юридического лица, за период с 1 января 2009 г. до даты завершения реорганизации».
Согласно п. 1 ст. 6.1 НК РФ сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.
Как было отмечено выше, п. 3 ст. 55 НК РФ установлен порядок определения даты начала и завершения налогового периода — календарного года.
В контексте п. 3 ст. 55 НК РФ, по нашему мнению, предлог «до» используется в значении временного предела действия, то есть определяет окончание срока последнего налогового периода — календарного года, как день, предшествующий дню государственной регистрации прекращения организации в результате ликвидации или реорганизации.
Дополнительно такую позицию, по нашему мнению, можно аргументировать следующим.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Особенности составления бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица установлены ст. ст. 16 и 17 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ). Согласно ч. 3 ст. 16 Закона N 402-ФЗ реорганизуемое юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица). На основании ч. 3 ст. 17 Закона N 402-ФЗ последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность при ликвидации юридического лица составляется на дату, предшествующую дате внесения записи в ЕГРЮЛ.
Аналогичный порядок установлен для кредитных организаций п. 3 Указания Банка России от 16.07.2012 N 2851-У «О правилах составления и представления отчетности кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации», согласно которому при реорганизации кредитные организации в соответствии с Указанием Банка России от 24.11.2016 N 4212-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации» обязаны составить и представить в Банк России заключительную бухгалтерскую отчетность реорганизуемой кредитной организации, прекращающей свою деятельность, составленную на день, предшествующий дню внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.
Таким образом, по нашему мнению, если при ликвидации или реорганизации в форме присоединения запись о прекращении деятельности организации внесена в ЕГРЮЛ 31 декабря, датой окончания последнего налогового периода такой организации следует считать 30 декабря. Но возможна и иная позиция.
Аудиторско-консультационная группа
«Коллегия Налоговых Консультантов»
26.12.2017
