Вопрос: Каковы налоговые последствия по НДС, если организация-поставщик передает по договору факторинга будущее требование к покупателю (до отгрузки товара), получив от фактора денежные средства в счет данного требования?
Ответ: Организация-поставщик должна исчислить и уплатить НДС при получении денежных средств от фактора в счет будущего требования к покупателю (до отгрузки товара), исходя из полной суммы полученной оплаты. При переходе права требования по договору факторинга к фактору в счет поступившей ранее оплаты после отгрузки товара покупателю у поставщика также возникает обязанность по определению налоговой базы по НДС. Суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет при получении денежных средств в счет будущего требования по договору факторинга, у организации-поставщика к вычету не принимаются, а подлежат зачету (возврату) в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: Понятие факторинга установлено в Конвенции УНИДРУА по международным факторинговым операциям, заключенной в г. Оттаве 28.05.1988, к которой Российская Федерация присоединилась в 2014 г. (Федеральный закон от 05.05.2014 N 86-ФЗ «О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА по международным факторинговым операциям»). Факторинг — это услуга, связанная с предоставлением продавцу финансирования под уступку права требования к покупателю за отгруженный товар в пользу третьего лица (фактора).
В Российской Федерации законодательство не содержит понятия «факторинг». В настоящее время операции по факторингу регулируются гл. 43 «Финансирование под уступку денежного требования» Гражданского кодекса РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку права денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Согласно п. 1 ст. 826 ГК РФ предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование). При этом в силу п. 2 ст. 826 ГК РФ при уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренным договором.
Следовательно, можно заключить, что в рассматриваемой ситуации право требования к фактору перейдет после отгрузки товара покупателю поставщиком. Перечисленные денежные средства в счет данного требования у поставщика являются предоплатой по договору факторинга.
Учитывая положения ст. ст. 824, 826 ГК РФ, по договору факторинга поставщик передает фактору денежное требование, представляющее собой имущественное право. На основании п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС. Согласно п. п. 1 и 2 ст. 153 НК РФ налоговая база при передаче имущественных прав определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав является наиболее ранняя из дат: день передачи либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав, если иное не установлено нормами указанной статьи. Специальных положений в отношении уступки первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), ст. 167 НК РФ не установлено, следовательно, момент определения налоговой базы определяется согласно п. 1 ст. 167 НК РФ.
В Письме от 27.09.2017 N 03-07-11/62601 (далее — Письмо) Минфин России проанализировал налоговые последствия по НДС при уступке первоначальным кредитором будущего денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, и на основании ст. ст. 155, 167 НК РФ сделал следующие выводы.
При получении первоначальным кредитором предварительной оплаты (частичной оплаты) в отношении уступаемого будущего денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база по НДС исчисляется исходя из полной суммы полученной оплаты (частичной оплаты), так как особенностей определения налоговой базы в таком случае не установлено.
На день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы согласно п. 14 ст. 167 НК РФ.
На основании п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Право на вычет с сумм предварительной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав данная норма не предусматривает. В связи с этим Минфин России в Письме делает вывод, что суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей передачи имущественных прав, к вычету при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, не принимаются, а подлежат зачету (возврату) в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Таким образом, учитывая изложенное, организация-поставщик должна исчислить и уплатить НДС при получении денежных средств от фактора в счет будущего требования к покупателю (до отгрузки товара) исходя из полной суммы полученной оплаты. При переходе права требования в счет поступившей ранее оплаты к фактору после отгрузки товара покупателю у поставщика также возникает обязанность по определению налоговой базы по НДС. Суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет при получении денежных средств в счет будущего требования по договору факторинга, у организации-поставщика к вычету не принимаются, а подлежат зачету (возврату) в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
И.Л. Копытина
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса,
аттестованный налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
09.01.2018
