Вопрос: Учитывается ли при расчете пропорции по НДС субсидия на выполнение госзадания? Обязательно ли в пропорции использовать облагаемую часть без НДС?
Ответ: Учреждение, осуществляющее операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, в целях ведения раздельного учета сумм НДС должно рассчитывать пропорцию в общей стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг с учетом субсидии, поступившей учреждению на выполнение госзадания. При этом в расчете удельного веса стоимости облагаемых (необлагаемых) товаров (работ, услуг) в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) должна учитываться выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком своим покупателям.
Обоснование: Согласно понятиям и терминам, приведенным в ст. 6 Бюджетного кодекса РФ, государственное (муниципальное) задание — это документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему (содержанию), условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ). При этом государственными (муниципальными) услугами (работами) признаются услуги (работы), оказываемые (выполняемые) органами государственной власти (органами местного самоуправления), государственными (муниципальными) учреждениями и в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, иными юридическими лицами.
Из положений ст. 146 Налогового кодекса РФ следует, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) независимо от источника финансирования.
С учетом этого Минфином России в Письме от 16.03.2011 N 03-07-11/54 даны разъяснения, согласно которым выполнение работ или оказание услуг в рамках государственного (муниципального) задания является реализацией работ (услуг).
Вместе с тем пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ установлено, что не признается объектом налогообложения по НДС выполнение работ (оказание услуг) бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.
Следовательно, выполнение работ (оказание услуг) бюджетными и автономными учреждениями не признается объектом налогообложения по НДС при условии, что работы выполняются (услуги оказываются) в рамках государственного (муниципального) задания и источником финансового обеспечения этого государственного (муниципального) задания является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.
В иных случаях согласно, например, Письму Минфина России от 18.03.2014 N 03-07-15/11691, доведенному до налоговых органов Письмом ФНС России от 07.05.2014 N ГД-4-3/8816@, выполнение работ (оказание услуг) такими учреждениями облагается НДС в общем порядке.
При этом в соответствии с изложенной, в частности в Письме от 04.04.2016 N 03-07-11/18785, позицией Минфина России, основанной на выводе Президиума ВАС РФ, содержащемся в Постановлении от 05.07.2011 N 1407/11, предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ, в том числе операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Таким образом, если бюджетными и автономными учреждениями наряду с не являющимся объектом обложения НДС выполнением работ (оказанием услуг) в рамках государственного (муниципального) задания, финансирование которого обеспечено субсидиями из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, осуществляются иные операции по реализации товаров (работ, услуг), обложение которых налогом на добавленную стоимость производится в общеустановленном порядке, указанные учреждения в силу п. 4 ст. 170 НК РФ обязаны вести раздельный учет сумм «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не подлежащих обложению НДС операций.
В частности, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
В соответствии с п. 4.1 ст. 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом особенности определения вышеуказанной пропорции при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, не установлены.
В связи с этим в Письме от 24.04.2015 N 03-07-11/23524 Минфином России отмечено, что при определении вышеуказанной пропорции учитываются и облагаемые НДС операции, осуществляемые на возмездной и безвозмездной основе, и не облагаемые названным налогом (исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ, в том числе операции, не признаваемые объектом обложения НДС согласно п. 2 ст. 146 НК РФ. По мнению Минфина России, при определении данной пропорции должны учитываться и суммы, полученные учреждением за выполнение работ (оказание услуг) в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ. Аналогичную позицию занял и Арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от 01.02.2017 по делу N А04-1061/2016, согласно которому при расчете пропорции по НДС необходимо учитывать полученные средства субсидий на выполнение госзадания.
Одновременно в связи с тем, что при расчете названной пропорции необходимо применять сопоставимые показатели стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС, а суммы предъявляемого покупателям налога не являются ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) и подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств при расчетах с бюджетом, при определении удельного веса стоимости облагаемых (необлагаемых) товаров (работ, услуг) в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) выручка от реализации товаров (работ, услуг) должна учитываться без учета сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком своим покупателям (Письмо Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208, Определение Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 730-О-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08 по делу N А03-4508/07-21).
В противном случае налогоплательщиком будет завышен удельный вес стоимости налогооблагаемых операций в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и, как следствие, налогоплательщиком будут неправомерно завышены вычеты по суммам НДС, излишне распределенным по неверно рассчитанной пропорции.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
22.01.2018
