Вопрос: Следует ли при освобождении от обложения НДФЛ дохода в виде дисконта, получаемого при погашении облигаций, понимать под дисконтом положительную разницу между номинальной стоимостью ценной бумаги и ценой ее приобретения или имеется в виду дисконт, заявленный эмитентом при первичном размещении ценной бумаги (то есть данное освобождение производится только при погашении дисконтных облигаций и в пределах заявленного дисконта (разницы между ценой первичного размещения и гашения))?
Ответ: По нашему мнению, освобождение от НДФЛ производится только при погашении дисконтных облигаций и в пределах заявленного дисконта (разницы между ценой первичного размещения и погашения).
Обоснование: Федеральным законом от 03.04.2017 N 58-ФЗ «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 58-ФЗ) внесены изменения в порядок обложения налогом на доходы физических лиц доходов по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным после 1 января 2017 г. Данные изменения вступили в силу с 1 января 2018 г. (ч. 2 ст. 2 Закона N 58-ФЗ).
В соответствии с новой редакцией п. 7 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ с 1 января 2018 г. освобождаются от налогообложения НДФЛ доходы в виде процентов (купона, дисконта), полученные по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным после 1 января 2017 г., с учетом следующего:
в отношении доходов в виде процента (купона), получаемого налогоплательщиком по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным после 1 января 2017 г., налоговая база определяется как превышение суммы выплаты процентов (купона) над суммой процентов, рассчитанной исходя из номинальной стоимости облигаций и ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который был выплачен купонный доход (абз. 2 п. 1 ст. 214.2 НК РФ).
Доходы в виде дисконта, получаемые при погашении обращающихся облигаций российских организаций, номинированных в рублях и эмитированных после 1 января 2017 г., не подлежат налогообложению (п. 17.2 ст. 217 НК РФ).
Данные изменения направлены на создание равных условий налогообложения доходов физических лиц в виде процентов (купона), получаемых по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным после 1 января 2017 г., и доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации (Решение Комитета по бюджету и налогам от 23.01.2017 «По проекту федерального закона N 46023-7 «О внесении изменений в главу 23 Налогового кодекса Российской Федерации»).
Облигация — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт (ст. 816 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).
Согласно п. 21.29 Положения о стандартах эмиссии ценных бумаг, порядке государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, государственной регистрации отчетов об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утв. Банком России 11.08.2014 N 428-П) (далее — Положение N 428-П) решением о выпуске (дополнительном выпуске) облигаций должен быть определен размер (порядок определения размера) дохода по облигациям, в том числе размер (порядок определения размера) процента (купона) в случае, если выплата доходов по облигациям осуществляется по окончании отдельных периодов (купонных периодов) в течение срока до погашения облигаций, выплачиваемого владельцам облигаций. При этом размер дохода по облигациям может устанавливаться в цифровом выражении в виде процента от номинальной стоимости облигации и (или) в виде дисконта (п. 21.30 Положения N 428-П). В соответствии с п. 1 Приложения 13 к Положению N 428-П в решение о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг, размещаемых путем подписки, включается информация о виде, категории (типе) ценных бумаг: указываются вид ценных бумаг (акции (именные), облигации (именные, на предъявителя), опционы эмитента (именные), категория (тип) — для акций); иные идентификационные признаки размещаемых ценных бумаг (конвертируемые или неконвертируемые, процентные, дисконтные и т.д.).
Таким образом, условиями эмиссии облигаций может быть предусмотрено:
— выплата владельцу облигации эмитентом при погашении облигации дополнительно к номинальной стоимости заявленного процентного (купонного) дохода;
— получение владельцем облигации дисконтного дохода при погашении эмитентом номинальной стоимости облигации, возникающего при приобретении облигации по цене меньше ее номинальной стоимости.
В рамках налогового законодательства процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).
Таким образом, по облигации, условиями размещения которой предусмотрено получение дохода в виде дисконта, процентный доход (в виде дисконта) устанавливается (заявляется) эмитентом при первичном ее размещении и рассчитывается как разница между номинальной стоимостью и ценой первичного размещения.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Дата фактического получения дохода в денежной форме в виде процента (купона) по облигациям определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Освобождение от налогообложения выплаченного дисконтного дохода предусмотрено только при погашении соответствующих облигаций эмитентом в пределах установленного (заявленного) при первичном размещении дисконта при соответствии облигаций требованиям п. 17.2 ст. 217 НК РФ.
Включается в доходы по операциям с ценными бумагами и подлежит обложению налогом на доходы в общем порядке, предусмотренном п. 7 ст. 214.1 НК РФ:
доход в виде дисконта, полученный при продаже облигаций;
доход в виде дисконта, полученный при погашении облигаций, условиями размещения которых не предусмотрено получение дисконтного дохода;
доход в виде дисконта, полученный при погашении облигаций, условиями размещения которых предусмотрено получение дисконтного дохода, в сумме превышения фактически полученного дисконта над суммой заявленного при первичном размещении.
Аудиторско-консультационная группа
«Коллегия Налоговых Консультантов»
22.01.2018
