Вопрос: Организацией осуществляется добыча полезных ископаемых на нескольких участках недр, в том числе добыча железной руды, в ходе которой проводятся взрывные работы. В связи с отсутствием реализации руды в целях определения налоговой базы применяется расчетный способ определения ее стоимости. Добыча руды без проведения взрывных работ невозможна. Расходы на приобретение взрывчатых веществ связаны только с необходимым технологическим процессом по добыче полезного ископаемого.
К прямым или к косвенным расходам следует относить затраты на приобретение взрывчатых веществ в целях определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого?
Ответ: С учетом судебной практики расходы на приобретение взрывчатых веществ для добычи железной руды в целях определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого относятся к прямым расходам. Однако в судебной практике встречается также иная позиция.
Обоснование: Согласно пп. 1 п. 1 ст. 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).
Согласно п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Пунктом 4 ст. 340 НК РФ предусмотрено, что в случае отсутствия реализации добытых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, то есть расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.
При этом расчетная стоимость полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются соответствующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, в том числе материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)); прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.
При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 319 НК РФ.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
Статьей 318 НК РФ предусмотрено, что к прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Из пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ следует, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Арбитражные суды преимущественно приходят к выводу, что расходы на приобретение взрывчатых веществ подлежат отнесению к прямым расходам при исчислении НДПИ, а не к косвенным. Так, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 06.07.2016 N Ф05-9059/2016 по делу N А40-242053/2015 (Определением Верховного Суда РФ от 19.10.2016 N 305-КГ16-13071 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ), установив, что взрывчатые вещества используются обществом исключительно при добыче полезных ископаемых, а расходы на приобретение взрывчатых веществ связаны только с необходимым технологическим процессом по добыче ископаемых, принимая во внимание учетную политику общества, суд пришел к выводу о том, что обществу следовало учитывать стоимость взрывчатых материалов в составе прямых расходов.
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2016 N 09АП-11965/2016 по делу N А40-159734/15 (Определением Верховного Суда РФ от 19.10.2016 N 305-КГ16-13069 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ) отмечено, что добыча сырой руды без проведения взрывных работ при помощи взрывчатых веществ невозможна. В соответствии с технологическими инструкциями добычи сырой руды и известняка, стандартами предприятия, пояснительной запиской к Плану развития горных работ, техническим паспортом общества взрывные работы являются одним из основных этапов обработки выемочного блока. Взрывные работы являются одним из этапов (стадии) технологического процесса по добыче сырой руды. Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 12.05.2017 N Ф05-5592/2017 по делу N А40-150771/2016, от 22.02.2017 N Ф05-1150/2017 по делу N А40-103030/2016, от 23.12.2016 N Ф05-19930/2016 по делу N А40-75205/2016.
Вместе с тем в судебной практике встречался и иной подход, согласно которому допускается включение затрат на взрывчатые вещества в косвенные расходы. Например, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 05.08.2005 по делу N А26-6826/2004 сослался на то, что для правильной классификации расходов на взрывчатые материалы необходимо учитывать отраслевые особенности производства, которые зафиксированы в учетной политике налогоплательщика и (или) в общих отраслевых методических инструкциях или положениях по формированию затрат на производство. По мнению суда, назначение взрывчатых материалов при горнодобывающем производстве носит вспомогательный характер наравне с крепежными и расходными материалами. Вспомогательные материалы — это материалы, участвующие в производстве продукции, но не составляющие ее основу. Расходы на взрывчатые материалы являются необходимыми для добычи полезных ископаемых и, безусловно, связаны с технологическим процессом их извлечения, тем не менее не относятся к прямым расходам, поскольку не упомянуты в ст. 318 НК РФ. Таким образом, учитывая особенности производственного процесса горнодобывающих производств металлургического комплекса, при добыче руд и полезных ископаемых взрывчатые материалы учитываются в материальных расходах согласно пп. 2 п. 1 или пп. 4 п. 7 ст. 254 НК РФ как материалы, используемые на другие производственные цели или на эксплуатационные горно-подготовительные работы на карьерах. В связи с этим затраты на приобретение взрывчатых материалов, в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ, относятся к косвенным расходам и при расчете стоимости полезных ископаемых для целей НДПИ могут учитываться только в доле косвенных расходов, а не в составе материальных.
Данный подход поддержал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.03.2006 по делу N А26-6826/04-25.
М.И. Дедусова
Консалтинговая группа «ТаксАртГрупп»
24.01.2018
