Главная » Правовая база » Вопрос-ответ официально » Организация подрядным способом осуществляла строительство железнодорожных путей. Акт приемки подписан в октябре 2012 г. Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию в отношении одной части объекта выдано в 2012 г., в отношении второй части - в сентябре 2013 г. Объект принят к учету в сентябре 2013 г., когда было получено второе разрешение. Налог на имущество организаций в отношении объекта начал начисляться в 2013 г. Правомерны ли действия организации при исчислении налога на имущество организаций только с 2013 г.?
21.10.2020

Организация подрядным способом осуществляла строительство железнодорожных путей. Акт приемки подписан в октябре 2012 г. Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию в отношении одной части объекта выдано в 2012 г., в отношении второй части — в сентябре 2013 г. Объект принят к учету в сентябре 2013 г., когда было получено второе разрешение. Налог на имущество организаций в отношении объекта начал начисляться в 2013 г. Правомерны ли действия организации при исчислении налога на имущество организаций только с 2013 г.?

Вопрос: Организация подрядным способом осуществляла строительство железнодорожных путей (необщего пользования). Акт приемки законченного строительством объекта (в целом) был подписан с генеральным подрядчиком в октябре 2012 г. на всю сумму предусмотренных договором работ.
Однако разрешение на ввод объекта в эксплуатацию в 2012 г. было выдано только в отношении части объекта.
Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию в отношении второй части было получено в сентябре 2013 г. Никаких строительных работ в период с октября 2012 г. по сентябрь 2013 г. по данному объекту не осуществлялось, задержка выдачи разрешения произошла по бюрократическим причинам.
Организация приняла объект к учету в сентябре 2013 г., когда было получено второе разрешение, так как по закону до его получения эксплуатация объекта была невозможна, соответственно, налог на имущество в отношении указанного объекта также начал начисляться в 2013 г.
Правомерны ли действия организации?
 
Ответ: Из содержания нормативных актов по бухгалтерскому учету следует вывод, что определяющим признаком для учета объекта в составе основных средств является не начало его фактической эксплуатации, а пригодность к такой эксплуатации.
Разрешение на ввод в эксплуатацию представляет собой документ, который является основанием для постановки на государственный учет (а не учет организации) построенного объекта капитального строительства.
Таким образом, с момента, когда объект доведен до состояния готовности и возможности эксплуатации и его первоначальная стоимость сформирована (в рассматриваемом случае — в октябре 2012 г.), его необходимо учитывать в составе объектов основных средств и включать в расчет налога на имущество.
 
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое (кроме объектов, принятых к учету после 1 января 2013 г.) и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.
В перечень имущества, освобождаемого от налогообложения налогом на имущество, железнодорожные пути необщего пользования не включаются ни в 2012 г., ни в 2013 г. (ст. 381 НК РФ в редакции от 02.10.2012, от 01.01.2013).
Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Формулировка пп. «а» п. 4 ПБУ 6/01, а также п. 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, позволяют сделать вывод, что квалифицирующим признаком для учета объекта в составе основных средств является не начало его фактической эксплуатации, а пригодность к такой эксплуатации (например, объекты, приобретенные для зачисления в резерв или запас, учитываются в составе основных средств не с момента начала их использования, а с момента приобретения (в случае, если не требуются их доработка и/или монтаж)).
В отношении объектов капитального строительства градостроительным законодательством предусмотрены особые требования для ввода в эксплуатацию, а именно: необходимо получить разрешение на ввод в эксплуатацию (ст. 55 Градостроительного кодекса РФ).
Разрешение на ввод в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного (реконструированного) объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта — проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации.
Данный документ является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства, внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капитального строительства (ч. 10 ст. 55 ГрК РФ).
Согласно ст. 55.24 ГрК РФ эксплуатация построенного, реконструированного здания, сооружения допускается после получения застройщиком разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (за исключением строительства или реконструкции объектов капитального строительства, при которых не требуется выдачи разрешения на строительство).
Эксплуатация объекта капитального строительства без разрешения на ввод его в эксплуатацию, когда такое разрешение требуется в соответствии с законом, согласно ч. 5 ст. 9.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях, является административным правонарушением и влечет наложение административного штрафа (на юридических лиц в размере от 10 000 до 20 000 руб.).
Вопрос о том, когда следует учитывать в составе объектов основных средств объект, фактически приведенный в состояние, пригодное для использования, но не введенный в эксплуатацию по правилам, установленным градостроительным законодательством, напрямую нормативными актами по бухгалтерскому учету не регламентирован.
Из Постановления Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 следует, что выдаваемое на основании ст. 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации.
Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно: его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.
Объект должен быть принят к учету в момент доведения его до состояния готовности и возможности эксплуатации.
Хотя в указанном судебном деле момент доведения до состояния готовности был определен позже получения разрешения на ввод в эксплуатацию (так как строительство и последующая внутренняя отделка были расценены в качестве единого процесса создания здания, по завершении которого и возникает объект, отвечающий признакам основного средства), главный вывод, который следует из данного судебного акта, заключается в том, что ВАС РФ не придал существенного значения таком документу, как разрешение на ввод в эксплуатацию, при решении вопроса о моменте принятия объекта капитального строительства к учету.
В п. 8 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» Президиум ВАС РФ указал, что имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения при наличии следующих главных условий:
— объект может эксплуатироваться (доведен до состояния готовности и возможности эксплуатации);
— первоначальная стоимость объекта сформирована.
Если объект без соответствующей доработки не может использоваться в производственной деятельности, то, значит, первоначальная стоимость имущества не сформирована (доработка объекта до состояния пригодности к эксплуатации сопровождается увеличением его стоимости, что влияет на формирование первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету) и его нельзя учесть в качестве основного средства.
Таким образом, вопрос о принятии объекта капитального строительства к учету зависит от того, проводилась ли доработка объекта до состояния пригодности к эксплуатации, осуществлялось ли фактическое использование указанного объекта.
В рассматриваемом случае какие-либо работы по доработке объекта с момента подписания акта приемки до оформления разрешения на ввод в эксплуатацию не проводились.
Обращаем внимание, что в отношении аналогичной ситуации с государственной регистрацией объектов недвижимости с 2011 г. организация, получающая недвижимость, права собственности на которую подлежат государственной регистрации, принимает ее к учету в момент фактического получения независимо от факта регистрации права собственности и получения соответствующих документов.
Норму, ранее устанавливающую требование учитывать факт государственной регистрации, исключили из правовых документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета с 1 января 2011 г. (Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3»).
При этом Минфин России неоднократно отмечал, что факт неполучения свидетельства о государственной регистрации недвижимости не может служить основанием для уклонения от уплаты налога на имущество в отношении указанных объектов ввиду непостановки имущества на учет в качестве объекта основных средств (например, Письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 (направлено Письмом ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@)).
Таким образом, по нашему мнению, объекты железнодорожного транспорта (обе части) должны были учитываться в составе основных средств с того момента, как выполнены все требования п. 4 ПБУ 6/01, то есть завершены работы по сооружению объекта. С этого же момента указанное имущество включается в расчет среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения по налогу на имущество.
 
М.В.Волкова
ООО «Институт независимых
социально-экономических исследований»
 
Материал предоставлен при содействии
ООО «ИПЦ Консультант+Аскон»
Регионального информационного центра
Сети КонсультантПлюс
20.12.2013