Вопрос: Организация заключила лицензионный договор об использовании программ для ЭВМ сроком на три года с условием уплаты единовременного лицензионного платежа за весь срок действия договора и ежемесячных лицензионных платежей. По истечении двух лет указанный договор расторгнут досрочно, однако условия о возврате части единовременного платежа договор и соглашение о расторжении не содержат. В каком порядке учитываются у лицензиата данные платежи по налогу на прибыль?
Ответ: Если организация равномерно учитывала сумму единовременного платежа в составе расходов, то после расторжения лицензионного договора остаток указанного платежа может быть единовременно включен в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. В том случае, если организация учла всю сумму единовременного платежа в расходах при заключении лицензионного договора, то указанные расходы восстановлению и включению в состав доходов не подлежат. В случае возникновения споров с налоговым органом налогоплательщик должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.
Обоснование: На основании п. 1 ст. 1235 Гражданского кодекса РФ по лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В соответствии с Письмом Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, если по условиям договора о приобретении неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов. Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 09.08.2010 N 03-03-06/1/534.
В то же время ФАС Московского округа в Постановлении от 18.03.2014 N Ф05-1208/2014 по делу N А40-14277/12 указал, что нормы гл. 25 НК РФ не предписывают равномерного признания расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено право неисключительного пользования ими.
В соответствии с Письмами Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57120, от 05.09.2017 N 03-03-06/1/56882, от 20.06.2017 N 03-03-06/1/38489, от 05.04.2017 N 03-03-07/19871, от 03.04.2017 N 03-03-06/1/19337 обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Аналогичная позиция изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П.
Полагаем, что расходы организации на уплату единовременного лицензионного платежа были осуществлены для использования программ для ЭВМ в деятельности, направленной на получение дохода. Последним месяцем использования программ для ЭВМ в деятельности, направленной на получение дохода, является месяц расторжения лицензионного договора. В связи с этим с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов если организация равномерно учитывала сумму единовременного платежа в составе расходов, то после расторжения лицензионного договора остаток указанного платежа может быть единовременно включен в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. В том случае, если организация учла всю сумму единовременного платежа в расходах при заключении лицензионного договора, указанные расходы восстановлению и включению в состав доходов не подлежат.
Н.Н. Тактаров
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
08.02.2018
