Вопрос: Организация Б (применяет УСН) реорганизуется в форме присоединения к организации А (применяет ОСН). Каков порядок учета кредиторской задолженности организации Б перед контрагентами в целях исчисления налога на прибыль и НДС?
Ответ: В случае если организация А осуществляет исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений, то по товарам (работам, услугам, имущественным правам), использованным организацией Б в период применения УСН, сумма кредиторской задолженности перед контрагентами включается в состав расходов организации А в месяце завершения реорганизации в форме присоединения, если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса РФ. Если товары (работы, услуги, имущественные права) не были использованы в периоде применения УСН, признание расходов на их приобретение осуществляется организацией А при методе начисления с особенностями, установленными гл. 25 НК РФ.
При применении организацией Б в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, суммы НДС с суммы кредиторской задолженности организации Б перед контрагентами организация А может принять к вычету при условии, что приобретенные организацией Б товары (работы, услуги), имущественные права не были использованы в период применения УСН. В остальных случаях суммы НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Обоснование: В соответствии с п. 2 ст. 58 Гражданского кодекса РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.
Согласно п. 5 ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
В результате присоединения организации Б к организации А применяются положения ст. 346.25 НК РФ, касающиеся перехода с УСН на ОСН (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/033044).
На основании пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
В Письме Минфина России от 03.05.2017 N 03-11-06/2/26921 указано, что применение пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не ставится в зависимость от объекта налогообложения по УСН.
Указанные в пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ расходы признаются расходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
Если организация А исчисляет налоговую базу по налогу на прибыль с использованием метода начислений, то по товарам (работам, услугам, имущественным правам), использованным организацией Б в период применения УСН, сумма кредиторской задолженности перед контрагентами включается в состав расходов организации А в месяце завершения реорганизации в форме присоединения, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. В случае если товары (работы, услуги, имущественные права) не были использованы в период применения УСН, расходы на их приобретение признаются организацией А при методе начисления с особенностями, установленными гл. 25 НК РФ.
В силу п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС.
В Письме Минфина России от 01.09.2017 N 03-07-11/56374 указано, что согласно Определению Конституционного Суда РФ от 22.01.2014 N 62-О п. 6 ст. 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики, перешедшие на общую систему налогообложения, получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСН. Что же касается налогоплательщиков, находящихся на УСН, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ).
Таким образом, норма, содержащаяся в п. 6 ст. 346.25 НК РФ, действует в случае, когда организации, применяющие УСН, имели в соответствии с законодательством о налогах и сборах возможность отнести суммы НДС к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН.
В соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, подлежат вычетам при использовании этих товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, облагаемых НДС, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов.
Следовательно, для получения права на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным в периоде применения УСН, помимо того что указанные суммы не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, обязательным условием является использование этих товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, облагаемых НДС, то есть в периоде применения общего режима налогообложения.
В Письме Минфина России от 30.12.2015 N 03-11-06/2/77709 отмечено, что при переходе организации с УСН на общий режим налогообложения право на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения УСН, возникает у организации в том налоговом периоде, в котором организация перешла на общий режим налогообложения, при выполнении условий, установленных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 20.03.2014 N 03-11-11/12249.
В связи с этим если организация Б применяла в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то суммы НДС с суммы кредиторской задолженности организации Б перед контрагентами организация А может принять к вычету при условии, что приобретенные организацией Б товары (работы, услуги), имущественные права не были использованы в период применения УСН. Во всех остальных случаях суммы НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Н.Н. Тактаров
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
12.02.2018
