Вопрос: Организация арендует земельный участок, на котором начала осуществлять строительство объекта недвижимости (жилого дома), все помещения в котором предназначены для продажи. Вправе ли организация учитывать арендные платежи в текущих расходах при исчислении налога на прибыль?
Ответ: Организация, арендующая земельный участок и осуществляющая на нем строительство объекта недвижимости (жилого дома), все помещения в котором предназначены для продажи, вправе учитывать арендные платежи в текущих расходах при исчислении налога на прибыль.
Обоснование: Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Пунктом 1 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Согласно п. 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, в гл. 1 «Подготовка территории строительства» сводного сметного расчета стоимости строительства включаются средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории. К этим работам и затратам относится в том числе плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта.
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.
Одновременно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки).
В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество датой их осуществления признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Как подтверждается судебной практикой, в данном случае имущество, предназначенное для продажи, не может расцениваться в качестве основных средств по смыслу п. 1 ст. 257 НК РФ, поскольку по своей природе является товаром.
Так, в Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2017 по делу N А09-20013/2016 (Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 29.11.2017 N Ф10-4869/2017 по делу N А09-20013/2016 оставлено без изменений) указано, что жилые дома налогоплательщик изначально строил для продажи, в связи с чем в силу п. 1 ст. 257 НК РФ они не могли являться для налогоплательщика основными средствами, так как не предполагалось использование домов в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Таким образом, общество не сможет сформировать первоначальную стоимость основного средства, а потом списать расходы на арендную плату путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ. С учетом вышеизложенного общество обоснованно учло спорные расходы в составе косвенных расходов в текущем периоде, а не в периоде реализации квартир.
19.02.2018
