Вопрос: Как в 2018 г. определяется размер доходов для применения пониженных тарифов страховых взносов при УСН? В связи с изменениями, внесенными в п. 6 ст. 427 НК РФ, какие доходы относятся к доходам в связи с осуществлением указанных в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ видов деятельности: только выручка от реализации или еще какие-либо доходы? Могут ли доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, быть расценены как доходы в связи с осуществлением данных видов деятельности (например, получен заем на развитие подобного вида деятельности)?
Ответ: Указанные изменения носят неоднозначный характер.
Для применения пониженных тарифов страховых взносов при УСН необходимо установить соотношение между полученными доходами, связанными с осуществлением льготируемого вида деятельности, и общим размером доходов (должно быть не менее 70 процентов). В целом в зависимости от вида деятельности организации отдельные виды доходов, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ, могут учитываться при расчете указанного соотношения.
Что же касается заемных средств, то возможны два подхода. Согласно первому сумма займа не включается в доходы, связанные с осуществлением льготируемого вида деятельности, но включается в общий размер доходов. Согласно второму сумма займа не учитывается ни в общем размере доходов, ни в доходах по данной деятельности.
Рекомендуем обратиться в налоговый орган за разъяснениями.
Обоснование: Статья 427 НК РФ регулирует вопросы пониженных тарифов страховых взносов. Так, пониженные тарифы страховых взносов могут быть применены организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, основным видом экономической деятельности (классифицируемым на основании кодов видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст)) которых являются отдельно перечисленные виды деятельности (пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ).
При этом в этой статье указано следующее условие для применения пониженных страховых взносов. Согласно п. 6 ст. 427 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» для плательщиков, указанных в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ, соответствующий предусмотренный вид экономической деятельности признается основным видом экономической деятельности при условии, что доля доходов в связи с осуществлением этого вида деятельности составляет не менее 70 процентов в общем объеме доходов. Общий объем доходов определяется путем суммирования доходов, указанных в п. 1 и пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, — то есть можно сделать вывод, что общий объем доходов определяется как доходы от реализации + внереализационные доходы + необлагаемые доходы по ст. 251 НК РФ. Действие данного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 г. (ч. 9 ст. 9 Федерального закона N 335-ФЗ).
На основании указанной нормы в предыдущей редакции соответствующий вид экономической деятельности признавался для плательщика взносов основным при условии, что доля доходов от реализации продукции и (или) указанных услуг по данному виду деятельности составляет не менее 70 процентов в общем объеме доходов. Сумма доходов определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.
В связи с этим в отношении плательщиков взносов, занимающихся отдельными видами деятельности, в частности медицинских организаций, Минфин России разъяснял, что в ст. 251 НК РФ перечислены доходы организации, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, к которым относятся средства ОМС, получаемые медицинскими организациями, но это не означает, что данные средства ОМС исключаются из общей суммы всех доходов организации. Главой 34 НК РФ не установлено зависимости определения плательщиком страховых взносов критерия для применения пониженных тарифов страховых взносов в части доходов от реализации при осуществлении основного вида экономической деятельности от определения этой организацией объекта налогообложения для целей уплаты налога в связи с применением УСН. Для определения медицинской организацией основного вида экономической деятельности в целях применения пониженных тарифов страховых взносов в доходы от реализации включаются доходы как от реализации платных медицинских услуг, так и от оказания медицинских услуг застрахованным лицам по договорам обязательного медицинского страхования (например, Письмо Минфина России от 10.10.2017 N 03-15-06/66041).
Что касается суммы займов, то, если следовать буквально данной норме в новой редакции, при расчете пропорции учет необлагаемых доходов в виде займа предусмотрен только для знаменателя дроби. Что касается числителя, то, на наш взгляд, доходы в виде займа не могут рассматриваться как связанные непосредственно с конкретным видом деятельности и в него включаться не должны. Увеличение знаменателя дроби за счет необлагаемых доходов при сохранении ее числителя в том же размере может привести к невыполнению требования по доле доходов от льготных видов деятельности.
В то же время законы, ухудшающие положения налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). Поэтому при подобной трактовке положения п. 6 ст. 427 НК РФ в новой редакции не могут распространяться на прошлый период.
Но обращаем внимание, что норма может быть истолкована неоднозначно. Возможно также полагать, что сумма займа как имеющая возвратный характер не будет учитываться ни в числителе, ни в знаменателе.
В целом же, принимая во внимание позицию Минфина России, можно предположить, что вводя данные поправки, законодатель не намерен был ухудшать положение организаций, занимающихся льготными видами деятельности, и, изменяя формулировку с «от реализации продукции и (или) оказанных услуг по данному виду деятельности» на «в связи с осуществлением этого вида деятельности», хотел расширить также и список доходов, включаемых в числитель дроби.
Рекомендуем обратиться в налоговый орган за разъяснениями.
Отмечаем, что правоприменительная практика по данному вопросу может сложиться только после фактического применения указанной нормы при расчете тарифов страховых взносов плательщиками взносов, получения официальной позиции ведомств по вопросу, а также рассмотрения соответствующих дел судами.
Е.С. Григоренко
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
26.02.2018
