Вопрос: Организация предоставляет в аренду офисные помещения. Учетной политикой организации в 2017 г. предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам. Сомнительные долги имеются (например, задолженность арендаторов не погашена в сроки в 2017 г., установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией), однако неформирование резерва не привело к недоплате налога на прибыль. Может ли организация быть привлечена к налоговой ответственности, если не создаст резерв по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль? Обязана ли организация исправить указанную ошибку и в каком порядке, если нарушение учетной политики (в части формирования резерва по сомнительным долгам) выявлено только в декабре 2017 г.?
Ответ: Если налогоплательщик в целях налогообложения прибыли организаций принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, закрепил его в учетной политике, то он должен соблюдать порядок создания резерва, установленный ст. 266 НК РФ. Привлечение к ответственности в этом случае возможно по ст. 120 НК РФ при наличии аргументов у налогового органа о факте грубого нарушения правил ведения налогового учета.
Обоснование: Согласно п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты (п. 5 ст. 266 НК РФ).
В силу ст. 313 НК РФ данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.
Из вышеуказанных положений гл. 25 НК РФ видно, что:
создание резерва по сомнительным долгам является правом налогоплательщика;
в случае если он воспользовался таким правом, в учетной политике для целей налогообложения должен быть отражен порядок формирования сумм создаваемых резервов по сомнительным долгам, который налогоплательщик обязан соблюдать;
резерв по сомнительным долгам определяется и корректируется на последнее число отчетного (налогового) периода, исходя из принципа последовательности.
Данный вывод подтверждается в Письме Минфина России от 11.12.2015 N 03-03-06/1/72636, в котором указано, что если налогоплательщик в целях налогообложения прибыли организаций принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то он должен соблюдать порядок, установленный ст. 266 НК РФ, в том числе в части сроков включения сумм отчислений в резервы в состав внереализационных расходов.
Формирование указанного резерва для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594).
Таким образом, создание и использование резерва по сомнительным долгам при наличии в учетной политике соответствующего положения о резерве по сомнительным долгам возможно только с начала налогового периода.
При этом в случае несоблюдения налогоплательщиком указанного положения учетной политики следует учитывать возможные претензии со стороны налогового органа: поскольку резерв по сомнительным долгам может использоваться организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (пп. 3 п. 4 ст. 266 НК РФ), то, указав в учетной политике данный порядок учета безнадежных долгов, налогоплательщик должен его придерживаться. Несоблюдение налогоплательщиком порядка учета доходов/расходов, указанного в учетной политике, грозит признанием неправомерным иного порядка учета в составе расходов сумм безнадежных долгов и доначислением налога на прибыль. Учитывая пп. 6 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 93 НК РФ при проведении проверки налоговый орган вправе истребовать документы, необходимые для контроля правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе учетную политику.
При возникновении указанной ситуации налогоплательщик вправе на основании ст. 81 НК РФ подать уточненную налоговую декларацию, что освобождает его от ответственности за выявленное налоговое правонарушение.
Привлечение к налоговой ответственности возможно на основании ст. 120 НК РФ в случае установления налоговым органом факта грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей указанной статьи понимается в том числе отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.
Официальная позиция по данному вопросу отсутствует.
В.В. Ковальчук
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
01.03.2018
