Вопрос: Организация оказывает услуги международной перевозки, планирует отказаться от применения ставки 0% по НДС. Товар вывозится из России в Европейский союз. В каком порядке нужно подтвердить свой отказ? Обязана ли организация в 2018 г. изменять условия договора 2017 г., если в договоре указано, что в целях настоящего договора в отношении услуг по перевозке экспортируемых товаров перевозчиком применяется нулевая ставка НДС?
Ответ: Для подтверждения отказа от применения ставки 0% по НДС при оказании услуг по международной перевозке с 1 января 2018 г. необходимо представить заявление в налоговый орган по месту учета не позднее 1-го числа соответствующего налогового периода. Во избежание судебных и налоговых споров сторонам сделки необходимо согласовать изменение договорной цены на сумму НДС.
Обоснование: Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации услуг по международной перевозке товаров, под которыми понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река — море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.
В соответствии с изменениями, внесенными в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 N 350-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», с 1 января 2018 г. налогоплательщику в отдельных случаях предоставлено право на отказ от применения нулевой ставки. Так, дополнительно введенным п. 7 ст. 164 НК РФ, в частности, предусмотрено, что при оказании услуг по международной перевозке в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, перевозчик вправе не применять нулевую ставку НДС, если он представит заявление в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен не применять налоговую ставку 0%.
При этом должны быть соблюдены следующие условия:
1) налогоплательщик не применяет нулевую ставку сразу по всем экспортным операциям, обозначенным в абз. 1 п. 7 ст. 164 НК РФ;
2) срок применения налоговых ставок, предусмотренных таким заявлением, должен составлять не менее 12 месяцев;
3) не допускается применение разных ставок в зависимости от того, кто является покупателем товаров (работ, услуг).
При соблюдении указанных условий налогообложение должно производиться на основании п. п. 2, 3 и 7 ст. 164 НК РФ по ставке 10 или 18%.
В целях реализации права на неприменение нулевой ставки нормами НК РФ не предусмотрена необходимость изменения налогоплательщиком условий ранее заключенного договора, которым предусмотрено применение нулевой ставки.
Вместе с тем отсутствие пересмотра договорных отношений в связи с изменением ставки НДС влечет определенные риски как для продавца, так и для покупателя.
Пунктом 1 ст. 168 НК РФ предусмотрена обязанность плательщика НДС при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС, то есть НДС подлежит включению в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) и является частью цены.
На основании п. 1 ст. 421 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. В соответствии с п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.
Согласно п. п. 1, 2 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон; изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
В силу ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями. При этом согласно ст. 310 ГК РФ одностороннее изменение условий обязательства не допускается, за исключением случаев, предусмотренных законом. В то же время п. 1 ст. 450 НК РФ установлено, что изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.
Таким образом, заключенный на определенных условиях договор с указанием конкретной цены не может быть пересмотрен иначе, как по соглашению сторон или по основаниям, предусмотренным действующим гражданским законодательством.
Отсутствие соглашения об изменении договорной цены в связи с отказом продавца от применения нулевой ставки является риском продавца.
Так, согласно правовой позиции, изложенной в п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», НДС взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены.
В то же время Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 16970/10 определена правовая позиция, в соответствии с которой возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате НДС, не предъявленного к оплате продавцом, использующим гражданские права в целях ограничения конкуренции, получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах, неправомерно. Заключая контракт, заказчик обоснованно ожидал и рассчитывал на добросовестное исполнение подрядчиком своих обязательств и не мог предвидеть, что дальнейшими действиями подрядчика будет обусловлено лишение его налоговой льготы и, как следствие, увеличение стоимости выполненных им работ.
Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ N 16970/10 указанные положения Информационного письма Президиума ВАС РФ N 51 не касаются ситуации, при которой продавец товаров (работ, услуг), злоупотребивший правом при заключении договора с контрагентом, указав цену контракта без НДС, должен уплатить НДС за счет собственных средств без взыскания его с добросовестного покупателя. Аналогичной позиции придерживается ФНС России в Письме от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@.
Примечательно также Определение Верховного Суда РФ от 06.04.2016 N 309-ЭС16-1998, которым поведение организации-продавца, не предпринявшей, в частности, мер к изменению условий договора в части цены товара, не уведомившей покупателя об изменении условий поставки, расценено как злоупотребление правом.
Кроме того, Определением Верховного Суда РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467 продавцу отказано во взыскании с покупателя НДС, поскольку сумма НДС не подлежала взысканию с организации, исполнившей договорное обязательство по уплате цены в полном объеме по оказанным услугам, налогообложение которых по условиям договора предполагалось осуществлять по нулевой ставке.
Одновременно в условиях отсутствия оснований по уплате НДС по договору об оказании предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг с применением нулевой ставки велика вероятность возникновения претензий налоговых органов к обоснованности заявленных покупателем к вычету сумм НДС, уплаченных продавцу сверх договорной цены по услугам, подлежащим налогообложению по ставке НДС в размере 0%.
В связи с этим в рассматриваемой ситуации сторонам сделки необходимо согласовать изменение договорной цены на сумму НДС, дополнительно предъявленного к уплате в связи с отказом продавца от нулевой ставки по услугам международной перевозки экспортируемых товаров.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
05.03.2018
