Вопрос: Нужно ли вести раздельный учет НДС организации, осуществляющей операции, не облагаемые НДС по пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, и выполняющей функции налогового агента, в случае аренды муниципального имущества — нежилого помещения?
Ответ: У налогоплательщика, осуществляющего исключительно не подлежащие налогообложению операции, а также исполняющего обязанности налогового агента по исчислению НДС по операциям аренды муниципального имущества, не возникает обязанность по ведению раздельного учета сумм НДС.
Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ организация, арендующая муниципальное или государственное имущество, признается налоговым агентом только в том случае, когда арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления. Вместе с тем согласно разъяснениям Минфина России от 23.07.2012 N 03-07-15/87, доведенным до налоговых органов Письмом ФНС России от 19.10.2012 N ЕД-4-3/17737@, если договор аренды государственного или муниципального имущества организацией заключен, например, с государственным унитарным предприятием или федеральным государственным учреждением (за исключением казенных), являющимся балансодержателем этого имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то в данной ситуации арендодатель обязан самостоятельно исчислить НДС с полученной арендной платы и на арендатора не возлагаются обязанности налогового агента по исчислению и уплате НДС с арендной платы.
Одновременно согласно п. 4 ст. 149 НК РФ, в случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Исходя из позиции, отраженной в Письмах Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418, ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@, а также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2013 по делу N А56-71645/2011, суммы НДС по услугам аренды муниципального имущества, уплаченные в качестве налогового агента, налогоплательщик в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ вправе предъявить к вычету, если имущество было арендовано налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей осуществления операций, подлежащих налогообложению.
Если арендованное у государственного органа власти и управления или органа местного самоуправления нежилое помещение используется в деятельности как облагаемой, так и не облагаемой НДС, то на основании положений п. 4 ст. 170 НК РФ к вычету принимается лишь часть уплаченного налога. Определяется эта часть исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг) (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Вместе с тем, если затраты на использование арендованного муниципального помещения являются общими расходами как для облагаемых, так и для не подлежащих налогообложению операций, а величина расходов для необлагаемых операций составляет менее 5% от совокупной стоимости расходов для всех видов деятельности организации за отчетный период, то в силу абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе не производить пропорциональное распределение сумм «входного» НДС по общим расходам, в том числе уплаченных в качестве налогового агента по арендованному имуществу. В этом случае налоговый агент может заявить данную сумму налога к вычету. При этом исчисление 5%-ной величины расходов в отношении одной из нескольких осуществляемых налогоплательщиком операций, освобождаемых от обложения НДС, НК РФ не предусмотрено.
При этом в силу п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик, в том числе уплачивающий НДС в качестве налогового агента, обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, то есть раздельный учет сумм «входного» НДС необходим при одновременном осуществлении как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС операций.
В то же время на основании п. 2 ст. 170 НК РФ налогоплательщик, исполняющий также обязанности налогового агента, не вправе применить налоговый вычет в случаях, когда приобретенные товары (работы, услуги) используются им при производстве товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на основании положений гл. 21 НК РФ, что согласуется с мнением Минфина России, отраженным в Письме от 08.08.2012 N 03-07-11/265.
Таким образом, с учетом неоднократных разъяснений Минфина России, изложенных, например, в Письме от 08.09.2011 N 03-07-08/276, при использовании приобретенных услуг по аренде муниципального имущества для необлагаемых операций НДС, уплаченный в бюджет в качестве налогового агента налогоплательщиком, относится на увеличение стоимости указанных услуг. При этом в соответствии с изменениями, внесенными с 1 января 2018 г. Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик — налоговый агент не вправе применить вычеты по данным услугам, используемым только для необлагаемых операций, вне зависимости от доли затрат на не подлежащие обложению операции в совокупной величине расходов организации за отчетный период. Аналогичное решение ранее было принято Верховным Судом РФ в Определении от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 и поддержано Минфином России в Письме от 05.10.2017 N 03-07-11/65098.
На основании изложенного в ситуации, когда налогоплательщиком осуществляются исключительно операции, освобожденные от обложения НДС на основании ст. 149 НК РФ, а арендованное муниципальное имущество используется для осуществления этих необлагаемых операций, уплаченные им в качестве налогового агента суммы НДС, равно как и суммы «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежат, и в данной ситуации у налогоплательщика не возникает обязанность по ведению раздельного учета сумм НДС.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
16.03.2018
