Вопрос: Российская организация планирует ввезти по договору хранения товар из Республики Беларусь, а затем, после поиска покупателя, по договору купли-продажи выкупить данный товар у белорусского поставщика и реализовать российским покупателям. Каков порядок обложения НДС по данным операциям? Возникают ли у российской организации обязанности налогового агента по НДС?
Ответ: Российская организация не должна производить исчисление и уплату косвенных налогов (НДС) по факту осуществления ввоза товаров из Республики Беларусь по договору хранения. Вместе с тем российская организация, к которой на основании договора купли-продажи перешло право собственности на хранимый ею товар, обязана представить в налоговый орган налоговую декларацию и уплатить НДС в отношении приобретенного у белорусского поставщика товара, несмотря на то что приобретение этого товара произведено на основании договора купли-продажи, заключенного после даты ввоза товара с территории Республики Беларусь.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 71 Договора о Евразийском экономическом союзе, подписанного в г. Астане 29.05.2014 (далее — Договор) и действующего с 01.01.2015, товары, ввозимые с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, облагаются косвенными налогами. Пунктом 1 ст. 72 Договора установлено, что взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте. При этом порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при реализации товаров между странами — участницами Евразийского экономического союза (ЕАЭС) регламентирован Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору) (далее — Протокол).
Пунктом 2 Протокола понятие «импорт товаров» определено как ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена.
На основании п. 13 Протокола взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена, осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков — собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в том числе с учетом особенностей, предусмотренных п. п. 13.1 — 13.5 Протокола. При этом согласно указанному п. 13 Протокола собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).
В то же время в силу п. 13.4 Протокола, если налогоплательщик одного государства-члена приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства-члена налогоплательщиком другого государства-члена, косвенные налоги по которым не были уплачены, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, — собственником товаров.
Согласно позиции ФНС России, изложенной в Письме от 05.05.2012 N ЕД-4-3/7532@, по товарам, ранее ввезенным на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и размещенным на складах для хранения в целях дальнейшей реализации, косвенные налоги уплачиваются налоговому органу российским налогоплательщиком, приобретающим такие товары на основании договора (контракта), заключенного в том числе после даты ввоза товаров с территории Республики Беларусь.
В соответствии с п. 1 ст. 886 Гражданского кодекса РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. Таким образом, поскольку при передаче вещи на хранение право собственности в отношении ее к хранителю не переходит, российская организация не должна производить исчисление и уплату косвенных налогов по факту осуществления ввоза товаров из Республики Беларусь по договору хранения.
Вместе с тем с учетом указанного Письма ФНС России N ЕД-4-3/7532@ российская организация, к которой на основании договора купли-продажи перешло право собственности на хранимый ею товар, обязана представить в налоговый орган налоговую декларацию и уплатить косвенные налоги в отношении приобретенного у белорусского поставщика товара, несмотря на то что приобретение этого товара произведено на основании договора купли-продажи, заключенного после даты ввоза товара с территории Республики Беларусь.
В силу п. 14 Протокола для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров на основе стоимости приобретенных товаров.
Как следует из п. п. 19, 20 Протокола, при импорте товаров налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию и предусмотренные Протоколом документы не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, уплатить НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.
В настоящее время применяется новая форма налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств — членов ЕАЭС, утвержденная Приказом ФНС России от 27.09.2017 N СА-7-3/765@, вступившим в силу с 20.12.2017.
По вопросу исполнения российской организацией обязанности налогового агента следует руководствоваться отраженной в Письме от 10.04.2012 N ЕД-4-3/5912@ позицией ФНС России, согласно которой местом реализации товаров, отгружаемых с территории Республики Беларусь и предназначенных для реализации российским хозяйствующим субъектам, территория Российской Федерации не признается. Поэтому нормы ст. 161 Налогового кодекса РФ, устанавливающей обязанность для российских налогоплательщиков уплачивать НДС в качестве налогового агента при приобретении товаров, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, у налогоплательщиков — иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в указанном случае не применяются.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
16.03.2018
