Вопрос: Российская организация получила заем от иностранного заимодавца (не являются взаимозависимыми). Сумма займа возвращена своевременно. Может ли организация в целях налога на прибыль списать неуплаченные проценты по займу как безнадежные к взысканию в случае невозможности определения местонахождения заимодавца (документы о его ликвидации при этом отсутствуют)?
Возникнут ли в рассматриваемом случае у российской организации обязанности налогового агента по налогу на прибыль?
Ответ: При ликвидации заимодавца — иностранного контрагента, не являющегося взаимозависимым по отношению к заемщику, неуплаченные проценты необходимо включить в состав внереализационных доходов на дату ликвидации.
При этом необходимость установления даты ликвидации, определения местонахождения и получения соответствующих документов по ликвидации заимодавца возложена именно на контрагента — российскую организацию. В ином случае не исключены претензии в отношении периода отражения в доходах списываемой кредиторской задолженности со стороны налоговых органов.
Обязанности налогового агента по списываемой кредиторской задолженности в рассматриваемом случае у российской организации не возникает.
Обоснование: Согласно ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Статьей 809 ГК РФ предусмотрено, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При этом на основании п. 1 ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Исходя из условий заключенного договора займа в рассматриваемой ситуации помимо возврата основной суммы долга предусмотрена выплата процентов.
Когда заимодавец находится в стадии ликвидации либо уже ликвидирован, расчетный счет организации может быть закрыт, возврат процентов фактически становится невозможным. В таком случае возникает обоснованный вопрос о необходимости списания задолженности и учета этих сумм в доходах российской организации — заемщика.
На основании п. 18 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных доходов налогоплательщика включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Таким образом, одним из оснований прекращения обязательств по договору займа, заключенному с организацией, может быть ликвидация юридического лица — заимодавца (ст. 419 ГК РФ). Следовательно, в случае ликвидации заимодавца — иностранной организации обязательство организации-заемщика по уплате процентов будет считаться прекращенным. На основании приведенной выше нормы права кредиторскую задолженность по невозвращенным процентам российской организации необходимо отнести в состав внереализационных доходов. При этом полагаем, что кредиторская задолженность должна быть включена в состав внереализационных доходов в момент ликвидации кредитора.
Согласно п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ. Что касается ликвидации иностранной организации, необходимо руководствоваться нормами и положениями конкретной страны, в которой был зарегистрирован заимодавец. В общем случае подтвердить факт ликвидации иностранной организации ее контрагентом можно на основании официальных документов, выдаваемых уполномоченным государственным органом иностранного государства. Полагаем, что обязанность получить и представить указанные документы возложена именно на организацию-заемщика, ведь в случае несвоевременного отражения дохода в налоговом учете не исключены претензии со стороны налогового органа (с доначислением налога, пеней и штрафов, связанных с неотражением либо несвоевременным отражением списанных сумм кредиторской задолженности).
Следует отметить, что ликвидация заимодавца относится к обстоятельству, не зависящему от должника, информация об этом может быть получена по истечении времени, кроме того, затруднение ее получения связано с необходимостью понимания особенностей иностранного законодательства, связанного с регистрацией и ликвидацией организаций, получением доступа к соответствующим ресурсам, на которых такая информация может быть отражена. Вместе с тем возможные риски относятся именно на организацию-контрагента.
По рассматриваемому вопросу можно отметить позицию ведомств. Так, в Письме ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754 отмечено следующее. Суммы задолженности организации перед ликвидированным кредитором уже не могут рассматриваться организацией в качестве кредиторской задолженности. По факту государственной регистрации ликвидации кредитора относящиеся к задолженности перед ним суммы должны быть списаны с баланса с признанием прочих доходов, в том числе для целей налогообложения на основании п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ. При этом суммы такой кредиторской задолженности должны быть признаны налогоплательщиком в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора. Если этот период приходится на предшествующие отчетные (налоговые) периоды, то включение таких сумм в состав внереализационных доходов производится путем представления уточненного расчета за соответствующий период (п. 1 ст. 54 НК РФ). При этом у налогоплательщика отсутствует право произвольно выбирать налоговый (отчетный) период признания данных сумм для целей налогообложения (см. также Письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7837).
Полагаем, что факт отсутствия аффилированности между заемщиком и заимодавцем в контексте рассматриваемого вопроса не играет существенной роли. Таким образом, отсутствие у должника информации о месте нахождения заимодавца не является основанием для неотражения списываемой безнадежной задолженности в доходах, получение документов о его ликвидации необходимо для определения периода списания этой задолженности.
По вопросу о возникновении у российской организации обязанности налогового агента в рассматриваемом случае (при списании кредиторской задолженности) можно отметить следующее. Процентный доход от долговых обязательств российской организации любого вида является доходом иностранной организации от источника в РФ, который подлежит обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). Налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ. Поскольку российская организация — заемщик фактически не выплачивает проценты по договору займа иностранной организации, у нее отсутствует обязанность по удержанию налога на прибыль и перечислению его в бюджет (например, Письмо Минфина России от 03.11.2010 N 03-08-05), следовательно, обязанности налогового агента не возникают.
Е.С. Григоренко
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
16.03.2018
