Вопрос: Обязан ли налоговый орган учесть данные уточненной декларации при вынесении решения по выездной проверке, если налогоплательщик представил ее вместе с возражениями по акту?
Ответ: Налоговый орган при вынесении решения по выездной налоговой проверке вправе, но не обязан учесть данные уточненной налоговой декларации, представленной налогоплательщиком после составления акта выездной проверки. При этом у налогового органа сохраняется возможность последующей проверки таких деклараций.
Обоснование: Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя, давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются все законно полученные документы, имеющиеся у налогового органа (п. п. 2, 4 ст. 101 Налогового кодекса РФ).
НК РФ не предусматривает ограничительных сроков для представления уточненных деклараций и не запрещает представить ее до принятия решения по проверке. А следовательно, у налогового органа нет оснований игнорировать представленную налогоплательщиком до вынесения решения по проверке уточненную декларацию. Кроме того, в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для вынесения такого решения, ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, а также доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту (п. 8 ст. 101 НК РФ).
В качестве доводов и пояснений может рассматриваться уточненная декларация, представленная вместе с возражениями. Если налоговый орган не учитывает данные уточненной декларации, то можно предположить, что он лишает налогоплательщика возможности реализации перечисленных выше прав.
Вместе с тем реализация этих прав налогоплательщика не исключает возможности проверки сведений, содержащихся в уточненной декларации, поскольку налоговый орган в случае необходимости может воспользоваться своим правом на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ, а если сумма налога в уточненной декларации уменьшена, то и провести повторную выездную налоговую проверку периода, за который представлена уточненная налоговая декларация (п. 10 ст. 89 НК РФ).
Данная точка зрения подтверждается Определением Верховного Суда РФ от 13.09.2016 N 310-КГ16-5041. По мнению Верховного Суда РФ, уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения инспекцией решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки. Поэтому налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля либо вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации, но назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. Это решение согласуется с правовой позицией Президиума ВАС РФ, высказанной в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09.
ФНС России также указала, что налоговый орган вправе, но не обязан учитывать уточненные налоговые декларации, представленные после завершения выездной налоговой проверки. При этом у налогового органа сохраняется возможность последующей проверки таких деклараций (Информация ФНС России «О представлении уточненных налоговых деклараций»).
Аналогичный вывод содержится в п. 15 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2017 года по вопросам налогообложения (направлен Письмом ФНС России от 18.01.2018 N СА-4-7/756@). При этом в указанном Обзоре обращено внимание на то, что налогоплательщик, представив в ходе проведения выездной налоговой проверки уточненные налоговые декларации, согласно которым указанный налог подлежал уплате в бюджет в большем размере, чем в ранее представленных декларациях, фактически признал правомерность доначисления налоговым органом спорной суммы налога и определение инспекцией в ходе проверки его реальных налоговых обязательств.
Дополнительно отметим, что подача уточненной декларации после начала выездной проверки не исключает возможности применения в отношении налогоплательщика налоговых санкций в виде штрафа (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Подготовлено на основе материала
19.03.2018
