Главная » Правовая база » Вопрос-ответ официально » Коммерческая организация приобрела на аукционе недвижимое имущество, находившееся в муниципальной собственности и составлявшее муниципальную казну. В договоре купли-продажи, а также в протоколе аукциона отсутствует указание на то, включает ли продажная цена объекта НДС. В отчете независимого оценщика указание на наличие или отсутствие НДС в определенной им начальной стоимости имущества также отсутствует. Следует ли организации при определении налоговой базы по НДС исходить из того, что договорная стоимость включает сумму налога, или НДС подлежит начислению сверх цены, указанной в договоре?
19.10.2020

Коммерческая организация приобрела на аукционе недвижимое имущество, находившееся в муниципальной собственности и составлявшее муниципальную казну. В договоре купли-продажи, а также в протоколе аукциона отсутствует указание на то, включает ли продажная цена объекта НДС. В отчете независимого оценщика указание на наличие или отсутствие НДС в определенной им начальной стоимости имущества также отсутствует. Следует ли организации при определении налоговой базы по НДС исходить из того, что договорная стоимость включает сумму налога, или НДС подлежит начислению сверх цены, указанной в договоре?

Вопрос: Коммерческая организация приобрела на аукционе недвижимое имущество, находившееся в муниципальной собственности и составлявшее муниципальную казну. В договоре купли-продажи, а также в протоколе аукциона отсутствует указание на то, включает ли продажная цена объекта НДС. В отчете независимого оценщика указание на наличие или отсутствие НДС в определенной им начальной стоимости имущества также отсутствует. Следует ли организации при определении налоговой базы по НДС исходить из того, что договорная стоимость включает сумму налога, или НДС подлежит начислению сверх цены, указанной в договоре?
 
Ответ: С учетом положений п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 18.09.2012 N 3139/12, в том случае, если в договоре купли-продажи муниципального имущества, а также в протоколе аукциона отсутствует указание на то, включается ли в продажную цену объекта НДС, а в отчете независимого оценщика отсутствует указание на наличие или отсутствие НДС в определенной им начальной стоимости имущества, коммерческой организации — покупателю данного имущества следует исходить из того, что договорная стоимость включает в себя сумму налога.
 
Обоснование: Реализация коммерческим организациям не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, к операциям, не признаваемым объектом налогообложения, не относится (п. 2 ст. 146 НК РФ).
В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Пунктом 4 ст. 173 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. п. 1 — 3 ст. 161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное соотношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
По смыслу п. 1 ст. 168 НК РФ соответствующая сумма налога предъявляется дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) лишь для налоговых агентов, указанных в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ. Следовательно, к положениям п. 3 ст. 161 НК РФ данная норма неприменима.
В соответствии со ст. 217 Гражданского кодекса РФ имущество, находящееся в государственной или муниципальной собственности, может быть передано его собственником в собственность граждан и юридических лиц в порядке, предусмотренном законами о приватизации государственного и муниципального имущества.
Частью 3 ст. 51 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ «Об общих принципах местного самоуправления в Российской Федерации» установлено, что порядок и условия приватизации муниципального имущества определяются нормативными правовыми актами органов местного самоуправления в соответствии с федеральными законами. Доходы от использования и приватизации муниципального имущества поступают в местные бюджеты. Статьями 50, 62 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено зачисление НДС в федеральный бюджет, доходов от использования, приватизации, продажи имущества, находящегося в муниципальной собственности, — в местные бюджеты.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 13, ст. 18 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» (далее — Федеральный закон N 178-ФЗ) одним из способов приватизации государственного и муниципального имущества является продажа такого имущества на аукционе. Право приобретения принадлежит покупателю, который предложит в ходе торгов наиболее высокую цену за такое имущество.
Согласно ст. 12 Федерального закона N 178-ФЗ начальная цена подлежащего приватизации государственного или муниципального имущества устанавливается в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим оценочную деятельность.
Согласно ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 135-ФЗ) проведение оценки объектов оценки является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям. Статьей 11 Федерального закона N 135-ФЗ установлены общие требования к содержанию отчета об оценке объекта оценки, которые не указывают на обязательность определения итоговой величины стоимости объекта оценки с учетом НДС.
Частью 2 ст. 3 Федерального закона N 135-ФЗ предусмотрено, что для целей настоящего Федерального закона под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
Из разъяснений, содержащихся в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком», следует, что в силу ст. 12 Федерального закона N 135-ФЗ отчет независимого оценщика, составленный по основаниям и в порядке, предусмотренным данным Федеральным законом N 135-ФЗ, признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, — достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если законодательством Российской Федерации не определено или в судебном порядке не установлено иное.
Отношения сторон по определению цены договора регулируются положениями гражданского законодательства. В соответствии со ст. ст. 421, 422, 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, а договор (в том числе его условие о цене) должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами и действующим в момент его заключения.
Положения названных Федеральных законов N N 178-ФЗ, 135-ФЗ, а также Положение об организации продажи государственного или муниципального имущества на аукционе, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 12.08.2002 N 585, Федеральный стандарт оценки «Требования к отчету об оценке (ФСО N 3)», утвержденный Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 254, в числе требований, предъявляемых к составлению отчета об оценке, к содержанию договора купли-продажи, не содержат указаний на определение стоимости выкупаемого государственного или муниципального имущества с учетом или без учета НДС. При этом порядок уплаты НДС при приватизации государственного и муниципального имущества данными нормативными актами не регулируется.
Сложившаяся судебная практика исходит из того, что в случае отсутствия в договоре купли-продажи муниципального имущества и в протоколе аукциона указания на то, включает ли продажная цена объекта НДС, за основу должна приниматься начальная стоимость имущества, определенная независимым оценщиком.
Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 10.12.2012 N Ф09-9910/12 по делу N А60-14653/2012 признал незаконным согласование в договоре купли-продажи условия о том, что выкупная стоимость имущества не включает НДС, если рыночная стоимость объекта оценки, указанная в отчете, определена с учетом НДС. Суд пришел к выводу о том, что определенная договором купли-продажи на основании отчета оценщика цена муниципального имущества должна рассматриваться как включающая в себя НДС.
Точка зрения о том, что, если оценочная стоимость реализуемого объекта включает в себя сумму НДС, определенная договором купли-продажи на основании отчета оценщика цена муниципального имущества также включает в себя НДС, высказана в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2013 по делу N А56-8937/2012, от 30.04.2013 по делу N А56-8931/2012, ФАС Центрального округа от 21.12.2011 по делу N А64-6846/2010 (Определением ВАС РФ от 19.03.2012 N ВАС-16612/11 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2012 по делу N А56-9558/2012, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2013 N 17АП-3491/2013-ГКу по делу N А60-50131/2012.
С другой стороны, в Постановлениях Первого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2012 по делу N А43-30621/2011, Третьего арбитражного апелляционного суда от 22.04.2013 по делу N А33-15978/2012, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2013 по делу N А78-10476/2012 судьи пришли к выводу, что указанная в договоре купли-продажи объекта муниципального нежилого фонда цена не включает в себя НДС, так как анализ отчета об оценке позволяет прийти к выводу, что рыночная стоимость объекта оценки определена без учета НДС. Как указал суд, гражданское законодательство не предусматривает возможности уменьшения на сумму НДС ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком, в которую сумма налога не включалась. Учитывая изложенное, покупатель как налоговый агент должен был доначислить сумму налога сверх цены договора, применив ставку 18%.
Уплата дополнительно к цене продажи суммы НДС предусмотрена ст. 168 НК РФ, поэтому отсутствие в договорах купли-продажи соответствующего условия не является основанием для освобождения покупателя от внесения данного налога, который уплачивается сверх упомянутой в договорах цены продажи имущества (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 7090/10, п. п. 9, 15 Информационных писем Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» и от 24.01.2000 N 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»).
Аналогичная точка зрения содержится также в Постановлениях Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2013 по делу N А68-4505/12, ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2011 N Ф03-137/2011 по делу N А16-822/2010, от 15.02.2011 N Ф03-9770/2010 по делу N А04-2721/2010 (Определением ВАС РФ от 16.06.2011 N ВАС-6788/11 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2010 по делу N А21-264/2010 (Определением ВАС РФ от 08.06.2011 N ВАС-17626/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора).
Если же в отчете независимого оценщика отсутствует указание на наличие или отсутствие НДС в определенной им рыночной стоимости имущества, то в этом случае, по нашему мнению, следует руководствоваться правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 18.09.2012 N 3139/12, то есть следует исходить из того, что цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя НДС.
Из положений абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества покупатель как налоговый агент должен исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя НДС, поскольку именно из данного дохода и должна быть удержана покупателем подлежащая перечислению в бюджет сумма указанного налога.
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 20.05.2013 N Ф03-2117/2013 по делу N А51-21394/2011 пришел к выводу, что, если для совершения сделки по реализации муниципального имущества, составляющего муниципальную казну, производится определение рыночной стоимости, предполагается, что цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, по умолчанию включает в себя НДС. В связи с этим предусмотренная договором купли-продажи муниципального имущества цена объекта недвижимости включает в себя сумму НДС и покупатель был обязан удержать из денежных средств, уплачиваемых продавцу по договору, и уплатить в бюджет НДС, исчисленный по расчетной ставке. Указание на то, что рыночная стоимость объекта для цели совершения сделки была определена оценщиком без учета налога, должно прямо следовать из отчета. Если такое указание отсутствует, то при определении налоговой базы по НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества физическим лицам продавец обязан исчислить налог расчетным методом, при этом должен исходить из того, что полученная от покупателя сумма уже включает в себя НДС.
При отсутствии доказательств, свидетельствующих о том, что рыночная стоимость продаваемого имущества однозначно определялась оценщиком без учета НДС, определенная договором на основании отчета оценщика цена муниципального имущества включает в себя НДС (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2013 N 18АП-2523/2013 по делу N А07-17558/2012).
Минфин России также придерживается данного подхода. Согласно разъяснениям, изложенным в Письмах от 19.10.2009 N 03-07-15/147 (рекомендовано для работы Письмом ФНС России от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@), от 17.03.2010 N 03-07-11/65, от 26.05.2010 N 03-07-14/38, от 30.07.2010 N 03-07-11/325, от 03.08.2010 N 03-07-11/334, от 13.10.2010 N 03-07-11/410, от 25.07.2011 N 03-07-14/71, при определении налоговой базы по муниципальному имуществу, реализуемому по выкупной цене, равной рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что в эту стоимость включен НДС. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минэкономразвития России от 27.10.2011 N Д05-3241, от 21.09.2011 N Д05-2826, от 01.10.2010 N Д05-3371, где отмечается, что порядок исчисления и уплаты НДС при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного или муниципального недвижимого имущества, применяемый с 01.01.2009, не приводит к увеличению рыночной стоимости этого имущества на соответствующую сумму налога. НК РФ устанавливает в фискальных интересах специальный порядок ценообразования (включения НДС в цену) и обязанность по предъявлению суммы налога покупателю, исходя из чего договорные цены должны предусматривать НДС, где указанный налог является элементом цены.
В то же время необходимо отметить, что арбитражная практика по данному вопросу неоднородна. В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2011 N 17АП-2020/2011-ГК по делу N А50-22207/2010 судьи отклонили доводы о том, что начальная цена муниципального имущества подлежала определению на основании его рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком и содержащей НДС. Суд счел, что необходимость установления при приватизации путем продажи на аукционе начальной цены объекта в размере его рыночной стоимости законом не установлена. В связи с этим указание в объявлении о проведении аукциона, приложении к протоколу аукционной комиссии, договоре купли-продажи о том, что цена продаваемого объекта не включает в себя НДС, признано правомерным.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2012 N Ф03-168/2012 по делу N А51-9841/2011 (Определением ВАС РФ от 02.04.2012 N ВАС-4042/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), Решении Арбитражного суда Курганской области от 23.08.2011 по делу N А34-1703/11 (Определением ВАС РФ от 28.03.2012 N ВАС-2882/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) сделан вывод о том, что при отсутствии в отчете независимого оценщика специального указания на то, что определенная им цена включает НДС, следует исходить из того, что цена оценщиком определена без учета НДС.
Таким образом, с учетом положений п. 4 ст. 164 НК РФ, а также позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 3139/12, в том случае, если в договоре купли-продажи муниципального имущества, а также в протоколе аукциона отсутствует указание на то, включается ли в продажную цену объекта НДС, а в отчете независимого оценщика отсутствует указание на наличие или отсутствие НДС в определенной им начальной стоимости имущества, коммерческой организации — покупателю данного имущества следует исходить из того, что договорная стоимость включает в себя сумму налога.
 
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
26.08.2013