Вопрос: Организация приобрела объект недвижимости по договору купли-продажи с отсрочкой платежа, зарегистрировала право собственности на него и поставила его на учет в качестве основного средства, ввела в эксплуатацию. Через шесть месяцев в связи с невыполнением продавцом условий договора купли-продажи заключено дополнительное соглашение к договору с понижением стоимости объекта недвижимости. Как в целях налога на прибыль отразить изменение стоимости данного основного средства и в каком периоде? Нужно ли представлять уточненные декларации по налогу на прибыль?
Ответ: Организация — покупатель объекта недвижимости по договору купли-продажи с отсрочкой платежа и в связи с понижением стоимости объекта недвижимости должна пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль и сумму налога с даты ввода объекта в эксплуатацию и представить уточненные декларации.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс) под основными средствами в целях гл. 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 Кодекса).
При этом к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Иных случаев изменения первоначальной стоимости основных средств Кодексом не предусмотрено.
Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54758.
Также Письмом Минфина России от 29.06.2016 N 03-03-06/3/37780 разъяснено, что в целях налогообложения первоначальная стоимость основного средства может изменяться только в установленных п. 2 ст. 257 Кодекса случаях. Вместе с тем, по мнению Минфина России, указанное ограничение не распространяется на случаи, когда первоначальная стоимость подлежит корректировке в связи с допущенными в налоговом учете ошибками и (или) искажениями при определении и признании расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства.
В рассматриваемой ситуации имеют место искажения при определении и признании расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства.
Кроме того, в Письме Минфина России от 14.02.2017 N 03-07-09/8251 указано, что изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением стоимости ранее реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 Кодекса, поскольку в результате таких изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период.
В свою очередь, руководствуясь Письмом Минфина России от 12.11.2012 N 03-03-10/126, уменьшение цены объекта недвижимости следует рассматривать как уменьшение расходов, связанных с приобретением объекта основных средств, возникших в связи с допущенным в прошлых отчетных периодах искажением в исчислении налоговой базы в связи с отражением в дополнительном соглашении цены меньшей, чем она была изначально указана в договоре купли-продажи.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, в рассматриваемом случае перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций также осуществляется в соответствии с правилами, предусмотренными п. 1 ст. 54 Кодекса.
В частности, согласно п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Учитывая изложенное, невыполнение продавцом условий договора купли-продажи и получение в этой связи скидки путем заключения дополнительного соглашения к договору не может быть основанием для изменения первоначальной стоимости основного средства (объекта недвижимости) по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 257 Кодекса. Вместе с тем изменения показателей расходов, возникшие в связи с изменением стоимости ранее приобретенного товара, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 Кодекса: перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (то есть с даты ввода объекта в эксплуатацию) (Письмо Минфина России N 03-03-10/126).
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 Кодекса).
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей (п. 1 ст. 81 Кодекса).
Таким образом, организация-покупатель обязана представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль в связи с уменьшением размера сумм начисленной амортизации с даты ввода объекта в эксплуатацию и перерасчетом размера понесенных расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость ОС.
О.А. Королева
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
29.03.2018
