Вопрос: Каков порядок обложения НДС при приобретении металлолома комиссионером для комитента? Кто будет являться налоговым агентом? Удерживается ли эта сумма из доходов продавца? Имеются ли в данной ситуации особенности заполнения счетов-фактур?
Ответ: С 1 января 2018 г. при приобретении металлолома через комиссионера у продавца-налогоплательщика комитент исчисляет НДС в качестве налогового агента вне зависимости от применяемого им режима налогообложения или использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Поскольку исчисленная сумма НДС определяется от предъявленной продавцом стоимости металлолома, увеличенной самостоятельно комитентом — налоговым агентом на сумму НДС, в этом случае исчисленная сумма НДС по сути является суммой НДС, удержанной из возможного дохода продавца металлолома. При этом комиссионер обязан выставить комитенту счет-фактуру без НДС, в котором должна быть сделана надпись или проставлен штамп «НДС исчисляется налоговым агентом».
Обоснование: Согласно изменениям, внесенным в ст. 161 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», по операциям реализации налогоплательщиком лома и отходов черных и цветных металлов, а также вторичного алюминия и его сплавов и сырых шкур животных с 1 января 2018 г. введен особый порядок исчисления НДС, в соответствии с которым покупатель (за исключением покупателя — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем) вне зависимости от применяемого им режима налогообложения или использования на основании ст. 145 НК РФ права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обязан исчислить НДС в качестве налогового агента при приобретении указанных товаров у продавца — плательщика НДС.
При этом в силу п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации металлолома, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок таких товаров налогоплательщик-продавец обязан составить счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры без учета сумм НДС, в которых делается соответствующая надпись или ставится штамп «НДС исчисляется налоговым агентом».
Исходя из разъяснений ФНС России в Письме от 16.01.2018 N СД-4-3/480@ комиссионеры (агенты), реализующие (приобретающие) лом по договору комиссии (агентскому договору, предусматривающему реализацию и (или) приобретение этих товаров от имени агента), производят выставление счетов-фактур в аналогичном порядке.
В данном случае на основании пп. «а» п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, комиссионер, действующий от своего имени и приобретающий металлолом для комитента, независимо от применяемого режима налогообложения должен направить комитенту заверенные копии счетов-фактур, которые выставил ему продавец товаров. Одновременно согласно Письму Минфина России от 01.07.2013 N 03-07-14/25028 комиссионер обязан выставить комитенту счета-фактуры на приобретенный металлолом и перечисленную продавцу предварительную оплату в счет предстоящей поставки товара. Счета-фактуры, полученные от продавца, а также выставленные комитенту, подлежат отражению в журнале учета счетов-фактур комиссионера.
При этом в выставляемых комитенту счетах-фактурах комиссионер, в частности, должен указать в строке 1 — дату выписки счета-фактуры продавцом и номер в соответствии с нумерацией счетов-фактур комиссионера (пп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137 (далее — Правила)), в строке 5 — реквизиты платежек на перечисление авансовых платежей от комитента комиссионеру и от комиссионера продавцу (пп. «з» п. 1 Правил), а в строках 6, 6а, 6б — реквизиты комитента (пп. «и» — «л» п. 1 Правил). А в остальных строках выставляемого комитенту счета-фактуры комиссионер отражает данные, приведенные в счете-фактуре продавца.
Следовательно, равно как и в счетах-фактурах продавца металлолома, комиссионер в выставляемом комитенту счете-фактуре должен сделать надпись или проставить штамп «НДС исчисляется налоговым агентом».
Таким образом, при приобретении комиссионером для комитента металлолома у продавца, признаваемого налогоплательщиком, исполнение обязанностей налогового агента по уплате НДС возлагается на комитента вне зависимости от применяемого им режима налогообложения.
Поскольку комитент с комиссионером и комиссионер с продавцом производят расчеты за приобретаемый металлолом, исходя из стоимости, указанной в договоре, первичных документах, счетах-фактурах без учета НДС, а комитент как налоговый агент самостоятельно определяет налоговую базу как стоимость приобретенного металлолома, увеличенную на сумму НДС, и рассчитывает подлежащую уплате в бюджет сумму НДС по ставке 18/118 от определенной таким образом налоговой базы, в этом случае исчисленная и уплаченная в бюджет сумма НДС по сути является суммой НДС, удержанной из возможного дохода продавца металлолома.
Вместе с тем в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ и с учетом разъяснений Минфина России, изложенных, например, в Письме от 15.02.2018 N 03-07-08/9498, не признается налоговым агентом покупатель, приобретающий лом и отходы черных и цветных металлов у лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, освобожденных от обязанностей плательщика НДС, в том числе у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Согласно Письму ФНС России N СД-4-3/480@ такие продавцы металлолома в договоре, первичном учетном документе делают соответствующую запись или проставляют отметку «Без налога (НДС)».
В аналогичном порядке комиссионер должен оформлять в адрес комитента первичные документы с записью или отметкой «Без налога (НДС)» в случае приобретения для комитента металлолома у лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС, освобожденных от обязанностей плательщика НДС, в том числе у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
В то же время в силу п. 5 ст. 168 НК РФ налогоплательщики-продавцы, освобожденные в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, при реализации металлолома обязаны составить счета-фактуры без выделения сумм НДС с проставлением надписи или штампа «Без налога (НДС)» (Письмо Минфина России от 28.02.2018 N 03-07-11/12711). В этом случае комиссионер также должен выставить комитенту счет-фактуру с надписью (штампом) «Без налога (НДС)». Так, оформленные продавцом и выставленные комитенту счета-фактуры комиссионер регистрирует в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Таким образом, при получении первичных документов и счетов-фактур комиссионера, а также копий выставленных комиссионеру счетов-фактур продавца с надписью или штампом «Без налога (НДС)» у комитента не возникают обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента, тогда как согласно п. 8 ст. 161 НК РФ в случае установления факта недостоверного проставления налогоплательщиком — продавцом лома и отходов черных и цветных металлов в договоре, первичном учетном документе отметки «Без налога (НДС)» обязанность по исчислению и уплате НДС возлагается на такого налогоплательщика — продавца металлолома.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
05.04.2018
